一、现行两套所得税法规存在的矛盾和冲突

    由于引进外资的需要,我国在设计外资企业所得税制上体现了较多的优惠政策,使内外资两套所得税法的法规差异较大,也使所得税法规在贯彻和实施中不便于操作,表现在以下方面:

    (一)纳税人的确认问题

    关于纳税人的认定,现行法规有两方面的问题有待进一步明确。第一,分公司是否构成所得税的纳税人。现行税法关于企业所得税纳税人的认定条件是:在银行开设结算帐户,独立建立帐薄,编制财务会计报表,独立计算盈亏,并进行工商注册登记。根据这一规定,分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的来看,主要是出于内部管理的需要,而且分公司不具有法人财产权,不能进行利润分配,因此不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。第二,关于集团公司纳税主体的确定问题。国有企业“转机”的普遍做法是主辅分离,按专业分工和产权关系组建若干个子公司或分公司。作为集团的下属成员,集团负责统一决策和利润分配,分、子公司利润全部并入集团公司。按现行税法,该集团及分、子公司均构成纳税人,由于改制后成员之间盈亏不均衡,造成多交税(内部利润交税)或少交税(集团公司与分、子公司之间相互转移利润)的情况,影响企业发展和改革深化。

    (二)税率和税收优惠政策问题

    现行内外资企业所得税均执行33%的比例税率,但由于国家和各级地方政府出台的优惠政策不合理,造成实际的执行税率差异很大。使内资企业之间、内资企业与外资企业之间出现严重的税负不公平现象。

    现行税收优惠政策在地域分布上也存在不合理现象。我国沿海地区、经济特区享受的优惠多于中西部地区,这使外资企业主要集中于东部发达地区,减少了中西部地区发展的机会,不利于区域经济发展。

    (三)税基确认问题

    税基的确定主要涉及应税收入项目与成本费用的规定。现行内资企业所得税有关收入总额和应纳税所得额的确定,缺乏一套科学、合理的方法,其弊端主要表现为:

    第一,缺少“收入总额”的概念和确定原则现行所得税法比较注重企业的利润,对企业的毛收入及如何确定,则没有或很少规定,缺乏对企业收入的源泉控制,应纳税所得额计算就不完整,使企业的收入总额不真实,从而漏交所得税。

    第二,应纳税所得额的确定依附于企业的财务、会计制度,造成企业所得税制软化。

    现行所得税法将企业财务会计制度规定的成本费用开支范围和标准,作为应纳税所得额的计算依据,这必须要求企业的成本、费用开支范围和标准与所得税前允许扣除的范围和标准保持统一,也就是说,税前扣除标准和范围必须适应企业的财务制度要求。这一规定造成对企业的成本核算、利润分配等进行过多过细的管理。此外,目前管理体制不合理,政出多门,致使财务、会计制度管理上不统一,出现许多行业会计制度。由于许多行业财会制度上本身的差异,造成不同所有制、行业在确定应纳税所得额的不一致,从而出现企业之间的税负不平等,也使应纳税所得额受到了严重侵蚀,国家税收无法保证。

    第三,几项具体收入的确认问题

    在建工程试运行收入:财会制度不作为应税收处理,所得税法作为应税收入处理。如果这部分收入在项目建设期交纳了所得税,而交付使用后会计核算是从冲减此项收入的固定资产计算折旧的,就形成了多纳税问题,使企业补偿不足。

    拆借资金利息收入:收入方全额交纳流转税和所得税,而支出方超过金融机构同期利率的利息则又需交所得税,形成了税收的重复征收。

    教育费附加返还:这是国家为解决有子弟学校的企业办学经费不足而制定的政策,如果对其征税则有违其意。

    权益法核算的投资损益:税法只认定实际已分回投资收益为应税收入,而企业在权益法核算时将本企业应占被投资企业盈亏的份额全部确认为收入或收入的抵减项目。

    二、统一内外资企业所得税的对策

    统一内外资企业所得税,对外商投资企业和外国企业实行“国民待遇”,是社会主义市场经济的客观要求,两税合并的核心内容是四个统一,即统一的纳税义务人,统一的税率,统一的税基和相对统一的税收优惠政策体系。

    (一)统一纳税人

    我认为,统一的企业所得税原则上应以民法中定义的企业法人为纳税人。按照这一标准,目前主要包括企业所得税,外商投资企业和外国企业所得税的纳税人。但是,私营企业中的独资企业和合伙企业属于自然人,因此,应把这两类企业剔除,列为个人所得税的纳税人。

    企业所得税的纳税对象是所得,但并非所有法人都拥有所得和可以核算出所得,因而确定纳税人时应将这两种法人剔除。无所得法人主要是那些不从事经济和不具有盈利能力的公共法人和特殊法人,无法核算所得法人,主要指政府直接举办、财政拨款支持和维持的,不以盈利为目的的经济性组织和企业。在确定各类法人处于同等地位的基础上根据各类法人所得形成可能性和课税可能性予以剔除是必要的和合理的,根据这一标准,前述不具有利润分配权的分公司,也应该从纳税人中剔除。

    (二)统一税基

    对内外资企业不但应统一税基的范围,还应统一执行费用扣除标准。费用扣除范围和标准涉及到企业所得税的税基大小,因此,费用扣除标准的确定也是企业所得税设计中的重要问题。

    现行所得税制中关于费用扣除的某些规定需要进行新的改革。第一,企业用于公益、救济性的捐赠,无论是内资企业还是外资企业,只要不是直接捐给受赠人,就应该允许扣除,但扣除比例应一律以应纳税所得的3%为扣除标准。这样,既使内外资企业扣除标准统一,同时又保持了税基。第二,利息费用扣除问题。现行税法规定利息费用的扣除不能高于一般国有金融机构的贷款利息。实际上我国企业的贷款利息普遍高于金融机构规定的利息标准。在国际上,企业贷款利息费用可以全部进入财务费用,在所得税前列支。我国现行所得税制的规定不利于与国际惯例接轨,也不利于金融机构的商业化改革。从企业角度看,由于一部分贷款利息不能进入财务费用,而在所得税后列支,会人为地增加企业的生产经营负担。因此,我认为,两税统一后,应允许全部在所得税前列支,从根本上向国际惯例靠扰。第三,业务招待费税前允许列支标准,应以外商投资企业提取办法为基础,分两个层次,把销售和经营区分开来,比照外商投资企业提取标准执行。最后,统一税基还应严格禁止政府及其部门乱收费、乱摊派的问题,减轻企业税前税后负担。

    (三)统一税率和实行相对统一的税收优惠政策

    统一后的企业所得税的税率设计应遵循鼓励内外资企业平等竞争,同国际惯例接轨,同时保持税率相对稳定的原则,税率以30%左右为宜。这一税负水平同现行税制基本一致。由于目前外资企业的所得税实际负担率不到10%,因此新的企业所得税法可采取调整税基或税额的间接优惠方式来实施必要的税收优惠政策,以保证新旧所得税法的顺利过渡。统一内外资企业所得税,还必须实行相对统一的税收优惠政策。所谓相对统一的税收优惠政策应体现下述要求:第一,取消目前一直沿用的全面优惠的涉外税收优惠方法,对内外资企业统一实行特定优惠的涉外税收优惠方法,即对跨国纳税人和本国纳税人在采用同一套税法的基础上,对前者某些特定项目,或在某些特定地区给与各种不同积蓄的税收优惠。就特定项目优惠,一般分为这样一些项目:一种是以引进外国先进技术为目的的对技术转让与技术服务等所得项目的优惠;一种是以吸引外国来本国直接投资为目的的对外资企业所得的优惠;还有一种是优先发展某些紧缺部门为目的对先行产业投资所得的优惠。就特定地区优惠时,一般可分为两类:一种是在本国境内选择地区,对这些地区的外国投资者予以优惠。如设立三保税区。自由贸易区或经济特区。二是对本国境内落后地区实行税收优惠,第二,综合运用直接优惠和间接优惠两种形式。统一后的企业所得税,不应只着重于直接优惠,而应扩大间接优惠形式的运用。例如,加速折旧就是国际上历来普遍采用的间接优惠方式。统一后的企业所得税应规定,用于科研与开发新技术项目以及节约能源、优化产业结构的机器、设备,均可采取加速折旧方式。此外,也可以利用投资抵免、再投资退税等有效的间接优惠方式。