一　纳税人的确定

    西方税法学界把现代经济条件下的企业组织形式分为3种:即独资企业、合伙企业和公司企业。企业的组织形式不同,税收上的处理也就不同。世界各国对哪类企业征收所得税,规定各不相同,但也有共同点。在西方经济发达国家,一般对个人独资企业和合伙企业所获得的净所得,是作为业主或合伙人个人应税所得的一部分,而对业主或者合伙人个人课征个人所得税。对其他类型的企业,则是按照法人标准确定征税的。征税方式主要有两种:(1)在企业获得利润时征税,分配利润时也要征一道税,并采取适当的方法,避免双重征税。(2)在企业获得利润时不征税,只是当利润分配给个人时才征税。

    按法人征税的国家,一般对有收入的政府机构和非盈利组织,是免税的。这些国家的一个共同点是,税收认定和商业认定注册是相互独立的,税收上有独立的判定标准,但税收认定和民法、商法的认定,又是紧密联系的。税法和商法结合比较好的是比利时,企业组建分类直接从税收角度考虑,商法的规定适用于税法,商法确定的企业,都是法人,都须缴纳法人税,包括私有公司、公共公司和政府所办企业;而个人独资企业、政府机构、合伙公司和非盈利组织,都不是法人,不征收法人税。

    我国目前处在经济转轨时期,虽有公司法、企业法,但企业形式在不断变化过程中。1994年税制改革后,内资企业所得税采用以独立核算的企业或组织作为企业所得税的纳税义务人,扩大了所得税的调节范围,平衡了不同经济性质企业之间的税负,适应了当前企业多种经营形式并存的实际需要。因此,一种观点认为,合并后的所得税制,应延续实行企业所得税制,理由是按独立核算条件确立纳税人,征收企业所得税有利于税源控管,保护税基。

    笔者认为,现行企业所得税制存在一定的弊端,合并内外资企业所得税后,应变企业所得税制为法人所得税制。理由如下:

    1.部分缴纳所得税的组织为非企业形式,征收企业所得税名实不符。我国公司法规定,“企业”是指从事商品生产、商品流通和提供服务性活动的经济组织。但是,目前我国存在着一些实行自收自支、企业化管理的社会团体,以及财政差额管理的事业单位,它们并不具备企业的性质,并且随着行政管理体制的改革,将有更多的事业单位向自收自支的企业化经营管理转轨,对这些社会团体、事业单位的生产经营所得和其他所得征收企业所得税名实不符。而法人是指按照有关国家法律成立,有必要的财产和组织机构,独立享有民事权利和承担民事义务的社会组织。这就要求合并后的所得税法必须与现实的中国国情相匹配,确定法人所得税制,使税法与企业法律相衔接。

    2.实行法人所得税,可以明确企业享有的民事权利和承担的民事义务。在现行的工商登记制度下,一个独立核算的非法人可派生出若干个独立核算的法人组织,这些非法人组织在法律上并不独立承担行政责任,而它却是一个现行税法上规定的独立的纳税人,这就造成了法人企业与下属分支机构行政责权划分不清的局面,不利于企业明确自己享有的民事权利和承担的民事义务。

    3.实行法人所得税制,易于纳税人的确定。随着经济体制改革的进一步深化、企业的组织形式越来越复杂,而独立核算的3个条件(即在银行开设结算帐户;独立建立帐簿,编制会计报表;独立计算盈亏)在实际工作中越来越难以掌握和衡量。实行法人所得税,可使纳税主体明朗化,易于确定纳税人。

    4.实行法人所得税,符合国际惯例。对经营组织的所得课征法人所得税,以法人实体为基本纳税单位,是许多法人税制国家的传统做法,对没有法人资格的分公司,规定由总公司统一汇总缴纳,因此,实行法人所得税,符合国际惯例。

    只有实行法人所得税,才能明确企业所得税和个人所得税的界限,一个以法人为单位,一个是以自然人为单位。确定企业所得税的基本纳税单位就是法人,不是什么“三个条件”。我国已公布了“公司法”、“合伙企业法”和“独资企业法”,一切有生产经营的单位和个人在法律地位上有了较大的变化,这些相关的企业法律制度的建立将为实行法人所得税提供条件,可以避免或者消除重复征税。但是,实行法人所得税并不是说完全由“公司法”和相关企业法律确定法人,关键是税法要结合税收的要求,确定企业法人的条件,依据这个条件和标准来认定法人资格,凡是有法人资格的就征收企业所得税,不具有法人资格,是自然人性质的,就征收个人所得税。

    目前,我国企业和其他经济组织经营形式多样化,存在着大量小企业挂靠在法人单位名下,以非法人的方式经营,实行个人承包或租赁。笔者认为,实行法人所得税后,对法人下属的分支机构,应以法人是否拥有分支机构全部财产的所有权为条件来界定企业所得税的纳税义务人。对法人不完全拥有财产所有权的分支机构,不汇总缴纳法人所得税,由工商部门发给法人登记执照,单独缴纳法人所得税,或征收个人所得税。

    另外,就私营企业而言,私营独资企业和私营合伙企业不具有法人资格,对债务负有无限责任。而私营有限责任公司,则具有法人资格,对公司债务负有限责任。笔者认为,应对私营独资企业和私营合伙企业征收个人所得税,对私营有限责任公司征收法人所得税。

    实行法人所得税制还应考虑中国的习惯,不必像国外那样叫“公司所得税”,仍然可以叫企业所得税,但是以法人作为纳税单位。从发展方向看,随着现代企业制度的建立,将来可以叫公司所得税,跟世界其他国家接轨。　

    二　税基的确定

    税基即应纳税所得和会计所得的关系,可分为3种情况:(1)以财务会计所得确定应纳税所得。(2)纳税所得与财务会计所得分离。(3)税收规定决定会计所得,税收所得即为商业所得。世界上没有一个国家在确定税收所得时,与会计不发生任何关系。但税收所得与会计所得是有一定区别的。财务会计倾向于股东,尽量避免对股东产生风险;税收则对国家财政预算负责,尽量减少不确定因素;企业是想减少纳税,而税收的首要任务是要保证收入。税收与会计是适度分离的,税收规定要高于财务会计的规定。英、美一般属于第二种情况,即税收所得与会计所得是分离的。法国的应税所得是由会计和税收规定结合而定的,一般按会计法计算,再按税法进行调整。近几年,世界各国都有这样一种发展趋势,即税收规定与财务会计规定趋向一致。因此,各国的税法中,都将税收规定与财务会计制度的差异明确写出。

    我国现行企业所得税制虽然规定了应纳税所得额的确定与企业财会制度适当分离,也就是说企业按照财会制度计算出来的利润还要按照税法的规定作纳税调整以后才是计税所得额。但整个税基的确定对企业财会制度的依附性仍然很大,致使应纳税所得额的计算还是不规范,刚性不足,因此合并后对企业所得税制应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准,至少是主要的项目和标准应当这样做。这样,一是符合国际惯例,二是增强税收刚性,三是保证财政收入,减少政府对企业税基确定的干预。但是要建立一套完全独立于财务会计制度的税基体系目前也有一定的难度,所以,至少是主要项目应由税法作出明确规定,不能完全依附企业的财务会计制度,具体来讲有几个方面:一是工资扣除,工资的扣除倾向于计税工资。但从长远来看,从国际上来看,当企业的自我约束机制比较完善以后,工资扣除应该实行据实扣除,国外对活劳动支出的扣除是比较宽容的。另外捐赠的扣除也应按比例,有个范围。折旧年限可以短一点,根据国家财政承受能力来缩短折旧年限,加快固定资产更新,促进企业的技术进步。　　

    三　税率的确定

    税率是税收的一个重要因素,在其他计税因素不变的前提下,税率的高低决定着税额的多少,因此税率直接体现着国家的经济政策和税收政策,是税收制度的灵魂。

    目前,国际上所得税率主要形式有两种,即累进税率和比例税率,累进税率虽具有弹性调节功能,但激励功能较差,在一定程度上会削弱高额盈利企业的发展,而比例税率,透明度高,计算简便,税负一致,能充分体现横向公平的原则,有利于规模经济的建立和发展,对同类纳税人,在一定程序上有鼓励先进,鞭策落后,促使其加强经营管理的作用。

    从世界范围看,大多数国家采用比例税率。高税率一般在30%～35%,低税率一般在20%～25%。据对91个国家税收资料分析,其平均税率为33%。形成这种发展趋势的主要原因是各国政府认识到高税率所产生的不良后果:税率过高,影响企业的正常投资;刺激企业的偷税行为;使纳税人在投资决策时,更多地考虑税收影响,而不是经济影响;影响本国企业在国际经济活动中的竞争力;会使资金流向国外。

    我国现行内外资企业所得税率均为33%,如降低现行税率,将会减少国家财政收入,不利于国家财政收支平衡;采用高税率又会加重企业负担,同时不利于扩大对外开放,吸引外资,笔者认为,改革后的企业所得税率,维持现有税率政策为好。　

    四　税额抵免

    税额抵免是目前国际上对同一项所得消除双重征税的一种方法。由于世界各国的所得税税率不尽相同,为维护国家主权,简化计算,笔者认为,对纳税人来源于境外的所得应采用分国不分项限额抵免法予以抵免。

    对于源于境内低税率地区经营所得,联营所得的处理目前有3种观点:(1)按现行法补税,理由是能够促使现有投资者向低税率地区再投资。(2)采取全国统一税率,允许个别地区实行财政返还, 理由是有利于维护税法的统一性。(3)不再补税,这样做的好处在于,使投资方能够完全享受到境内低税率地区的优惠政策,增加投资的积极性,使区域性优惠政策发挥应有的作用,有利于开发我国中西部地区,有利于我国宏观经济建设。笔者倾向于第三种观点。

    五　税收优惠的确定

    几乎在所有的发达国家和发展中国家,都存在税收优惠。各国政府都认为这是鼓励投资的有效方式。但无论是政策的制定者还是执行者,都认为税收优惠太多了。

    支持税收优惠的观点认为,经济全球一体化的发展,资本流动性增加,应当用税收优惠来鼓励投资,各国都存在税收竞争,国际资本是向纳税后收益最高的地区流动,投资回报低,资本会向外流出。

    不支持税收优惠的观点则认为,外国资本的流入,是受多方面因素影响的,其中包括该国(地区)的政治经济形势、能源、交通、信息、劳动力素质、国家资源状况等,并且有些因素对投资的影响会超过政府所能控制的范围。所以,与其采用税收优惠,不如降低总体税负更好。比较简化、透明度高的税制,对投资者更具吸引力。另外,国际投资不仅受被投资国政策的影响,也受到投资国政策的制约。投资者是否能享受到被投资国的税收优惠,要看投资者所在国是否给于税收饶让,这要有税收协定决定,而美国等国家是反对给予税收饶让的,美国投资者的投资收益,回国后是要补税的。不支持税收优惠的观点还认为税收优惠会产生负效应,例如对经济活动产生干预。纳税人为追求税收优惠,从而改变某些经济活动,造成税负不平等。政府的收入计划一旦确定,税收优惠减少的税收收入,必然要由另一部分纳税人负担,等于增加了不享受优惠的纳税人的税收;使税收征管更为复杂;使税制复杂、具有更多的灵活性和选择性,容易造成偷税行为,也有可能造成税务官员与纳税人的相互勾结。因此,税收优惠并不是较好的办法,税收应当坚持低税率、广税基、少优惠的原则。

    目前我国内、外税制优惠太多,太复杂,内税有11项,还外加过渡的几项。外税就更多,似乎在各个方面都有优惠,很难确定所得税的真正税率,而且差别太大,其中有不少是相互矛盾和冲突的。既有高科技优惠,又有就业优惠;既向沿海优惠,又向内地优惠;甚至旅游业、第三产业都有优惠。而事实上,我国对外国投资者的优惠,大多被投资国政府征税了,这是我国税收的损失。如何处理优惠政策是统一内、外税制的一个难点,也十分棘手。

    许多学者认为,我国对外资的吸引力,在于中国广阔的市场,在于民法方面的进一步健全和交通运输基础设施的改善等非税因素方面,而不是在于税收优惠。税收优惠过多,而其它方面的条件达不到,同样吸引不了投资,不仅不能促进经济的发展,反而会阻碍地区经济的发展。笔者赞同以上观点,建议我国取消税收优惠,而代之以普遍的降低税率。我国的香港特别行政区使用低税率,很少使用税收优惠,这种机制运行是非常成功的。如果我国目前确定不能取消全部优惠,也应大幅度改革,使其合理、简化。为此提出几点具体建议:

    1.内外资企业的税收优惠应当一致,税收应鼓励公平竞争。我国有不少企业是假合资,实际上是中资,优惠并没有让应享受的企业得到。

    2.以产业性政策为主,区域性政策为辅。税收优惠是税制的重要因素,是国家宏观调控的重要杠杆,应当以产业政策为主,也就是说要按国家产业政策的序列要求对投资数额大、投资回收期限长的能源、交通、通讯、农业基础设施项目,如一些资本密集型的高新技术企业、先进技术企业、产品出口企业等给予不同的税收优惠。应该减少区域性优惠,如果确实需要的话,应主要向“老少边穷”地区、向中西部地区倾斜,这样才能起到鼓励扶持这些地区经济发展的作用。

    3.税收优惠应多采取加速折旧、税收抵免方式,有效性更高。

    4.不保留地方政府的税收优惠权力。税收本身是国家的问题,而不是地方问题,地方政府有优惠权,会导致税法权力的滥用,会产生“免费搭车”等问题。如确需给地方一定权力,建立采取按地方投资占总投资比例,进行税收抵免,而不是直接的减免税。

    六　收入归属的确定

    对企业所得税实行“分税制”在各国很少有类似情况。各国收入归属的差异很大,大多数国家企业所得税并不是中央与地方分享,个人所得税分享的情况较多。但也有的国家,地方有企业所得税收入,如美国允许各州开征企业所得税。州税允许在计算缴纳联邦所得税时,从应税所得中扣除。而联邦所得税则不允许从州税的应税所得中扣除。各州的计税规定与联邦有所不同,各州有自主权,比如联邦允许加速折旧、税额抵免等,而各州可以不允许这样做。法国的公司所得税不实行分税制,其收入全部为中央收入。主要是考虑很难确定企业在地方的收入额度,难以确定中央与地方收入划分的具体比例。英国的公司所得税,也不允许地方参与分成。政府认为实行所得税分成,既要考虑权力的实施,也要考虑税基的不同和变化,会增加纳税人的纳税费用负担。在一些发展中国家,分税制产生了许多问题。如巴西、阿根廷等国,中央政府想通过增加企业所得税弥补财政赤字,而地方政府对中央是否赤字并不关心,认为增加所得税是增加地方政府的开支。因此,中央政府想通过增加企业所得税来增加收入的改革计划无法实施。可见,企业所得税的分税制,可能更多地从政治角度考虑,而不是从经济角度考虑。分税制实际上是中央与地方政治权力的划分。

    在我国,从分税制上来看,按照企业隶属关系来划分收入归属矛盾很多。改革开放以来,投资者关系复杂化,因此哪些是中央企业,哪些是地方企业,实际界定比较困难。例如,中央企业和地方企业联营的,按照投资比例来分别入库,但是这个企业又跟另一地方企业或者中央企业联营的,叫子公司,中央和地方投资比例各为多少呢?如果这个企业再跟中央企业或地方企业再联营,这就难以说清子公司、孙公司归谁管,投资比例究竟中央多少、地方多少了。目前按照中央企业在地方办的企业如果是国有的就入中央库,如果是集体的就入地方库,这种按国有集体的划分又回到了改革前的老路上去了,有悖于改革的初衷。现行企业所得税究竟算什么税呢?中央税?地方税?还是共享税?谁也说不清。

    解决统一后的企业所得税的收入归属问题,首先应完善分税制的财政体制,逐步改变按行政隶属关系划分收入的做法。从我国企业所得税的特性来看,适宜将其作为中央和地方的分享税。这样,一是可以充分发挥企业所得税的宏观调控作用,宏观调控权集中在中央,便于增强税收的刚性。二是实行分享的做法有利于调动中央和地方发展经济、提高企业效益的两个积极性,同时可以促进现代企业制度的建立,有利于淡化行政隶属关系,使资产可以合理流动。三是从税务系统讲,可以彻底解决争管户、争税源的矛盾。至于具体模式,从减少税收成本,方便纳税人和提高工作效率来看,可以考虑由一家征管,然后按分享比例,分别入库(或从金库划开),但究竟由谁来管,多数认为应由国税管,也有主张由地税来管。笔者认为,可以考虑统一税基,国税、地税可以分率征收,各入各库。如象美国那样,同一税基,联邦税务局征一次,地方税务局征一次,互不干扰。