三、税法公平价值体系的三个层次

　　传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题，如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此，是远远不够的。笔者认为，税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的：

　　（一）形式正义：税法的平等适用

　　税法公平价值的第一层次，是指税法的平等价值，表现为“税法面前人人平等”，反映了税法的形式正义问题，也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。

　　平等价值在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”[27]等四方面的内容。

　　然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[28]这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。

　　 （二）实质正义：税法的征税公平

　　 税法公平价值的第二层次，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的征税标准对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。

　　西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟（William Petty）在其《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近。其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[29] 19世纪后期，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”。其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。

　　上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[30]、“普遍纳税与公平税负原则”[31]等，都体现出税法的公平价值观念。

　　传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。税收横向公平情况下，衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需课税；（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。

　　纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。

　　以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；[32]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportional tax），两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制（progressive income tax system），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。[33]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。”[34]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principle of diminishing marginal utility of income）和赞成累进税制的得益理论（benefits-received rationale）都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transfer payments）相结合，可能会使最贫困的人受益。”[35]

　　需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构具有一定的复杂性。我们可以认为它由两部分组成：一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的格言中（横向公平——引者注）；流动的或可变的标准，被用来确定就任何既定的目标来说情况是相同或不同的（纵向公平——引者注）。”[36]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。

　　因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而做出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。

　　（三）本质公平：税法的起源

　　税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。

　　日本税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[37]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以马克思主义国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；[38]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。

　　四、税收法律关系的公平价值分析

　　（一）税收法律关系之结构

　　税收法律关系是税法学的基本范畴之一，其对税法学的重要性和意义可简单归纳为两点：一是税收法律关系作为税法调整对象的法律表现形式，几乎可以体现出税法的所有特征；二是税收法律关系所包含的“主体、客体和内容”三要素及其彼此之间的构成方式，也几乎涵盖了税法学基本理论各个方面的内容。因此，日本著名税法学家金子宏认为，“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。”[39]

　　笔者认为，税收法律关系是一个以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收征纳法律关系和税收行政法律关系、税收宪法性法律关系和国际税收分配法律关系。其中，前两种法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，后两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[40]

　　下文将对税收法律关系各个层次、各个环节的关系类型 ...更多