目 次

　　一、税法价值的概念与含义

　　 （一）税法价值主体的普遍性

　　（二）税法价值客体的特定性

　　 （三）税法价值对税法的附从性

　　 （四）税法价值的应有性

　　二、作为税法基本价值的公平

　　 （一）税法基本价值的确定

　　 （二）税法公平价值与效率价值的关系

　　三、税法公平价值体系的三个层次

　　（一）形式正义：税法的平等适用

　　（二）实质正义：税法的征税公平

　　（三）本质公平：税法的起源

　　四、税收法律关系的公平价值分析

　　（一）税收法律关系的层次与结构

　　（二）第一层次税收法律关系的公平价值分析

　　（三）第二层次税收法律关系的公平价值分析

　　五、结论

　　法的价值研究对于法学研究的意义是如此重要，“以至于现代西方法学研究者将他们的法学理论直接称之为价值论法学。”[1]税法价值研究对于税法学也是如此。然而目前为止，在税法学基本理论当中，税法的价值问题尚是一片空白，而这几乎成为制约税法的理论研究与实务操作在新世纪、新时代的背景下进一步发展的“瓶颈”。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都曾是法学家们的主要活动。”[2] “任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序。”[3]美国著名法学家庞德和博登海默的这几句话，再次证明了税法的（基本）价值研究的重要性。本文研究税法公平价值的意义，即在于将税法学的基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构解释的更高水平，促进税法学基本理论研究的深化。

　　一、税法价值的概念与含义

　　税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。税法则是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。税法的价值可界定为：税收法律关系的主体根据自己的需要而认为、希望税法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。笔者试从以下几方面来进一步阐释这一概念的具体含义：

　　（一）税法价值主体的普遍性

　　税法的价值主体就是税收法律关系的主体（以下简称“税法的主体”），其普遍性，一是指税法价值主体的多样性。首先，主要表现在“纳税主体”方面：从其法律形态划分，纳税主体包括自然人、法人和非法人组织，几乎涵盖了法律关系的所有一般主体；换言之，一般法律关系的几乎所有主体都有可能因为成为纳税主体，从而成为税法价值的主体。其次，体现在税法价值的主体是由纳税主体、国家和征税机关等三方主体共同构成的，其理由在第一节已有介绍——如此，即便是有如“国家”这样的特殊主体也是税法价值的主体。

　　强调税法价值主体之普遍性的更重要的意义，在于其第二方面的内容，即税法的价值是针对税法的所有主体而言的。以往的学者在论述税法的概念、特征、基本原则等基本理论问题时，总是从某一特定主体——即“国家”的特定角度而言的。比如，传统税法理论关于税法的三大特征——“强制性、无偿性和固定性”，都是以“国家”作为特定主体的；税法的三大职能——“财政职能、经济职能和监督职能”体现的也是税法对国家而言的工具意义。至于税法的概念则更是如此，从笔者在第一节中的有关论述可以明显地体会到这一点。当然，这样做本无可厚非，而且是必要的；但是，如果把税法对某一特定主体的意义当作税法对所有主体的意义之全部，则有违妥当。既然税法有纳税主体、国家和征税机关三方主体，则税法的价值也应当全面地体现在税法对这三方主体的意义上；只论证税法对国家而言的意义——而且很显然，征税机关不等于国家、国家也不能等同于纳税主体或者说“人民”——无论如何是有失全面的。此其一。

　　其二，即使只能从某一特定主体的角度来论证税法的价值，也应当是从纳税人的角度，因为，纳税人（“人民”）才是税法中最重要的、最根本的主体；这也从一个方面再一次佐证了笔者对“税收”和“税法”所下定义的合理性。至于传统税法学过多地关注于从“国家”角度来论述税法的基本理论问题，一是没有清楚地认识到税收和税法的本质，从而忽略了纳税人在这其中的根本地位，二是多少有些传统理论研究的“阶级性”的惯性因素在起作用。有学者认为，“关于法的价值研究的一个重要问题是在承认社会划分为阶级的基础上，如何看待法的价值的问题。……如果我们讨论法的价值的基本不是为了利用法律去作敌对阶级的阶级斗争的话，我们就可以暂时不去讨论这个特殊的法的价值问题。”[4]

　　所以，在探讨税法的价值问题时，应当包括税法对其三方主体而言的价值形态及意义；同时，又以其中税法对纳税主体所体现的价值问题为主，即应当“把关注点放在对社会全体成员而言的具有最一般、最普遍意义的法的价值的研究上。”[5]

　　（二）税法价值客体的特定性

　　税法价值的客体就是税法，税法的价值对于主体的意义是经由其客体而加以体现的。

　　本文对于税收和税法的概念的界定与传统税法学理论中相比，至少具有如下几点不同：（1）在税收概念的“收入论、活动论、关系论和工具论”等诸种学说中，[6]借用了“活动论”的表述，因为“收入论、关系论和工具论”基本上都是从“国家”的角度而言的（其中尤以“工具论”为甚），而唯有“活动”一词比较“中性”，不偏向任何一方主体。笔者认为，采“活动”一词为妥；（2）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（3）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（4）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。

　　（三）税法价值对税法的附从性

　　对法的价值的划分有多种多样，笔者认为，从法的价值的字面上或从其被使用的角度而言，法的价值包括三方面内容：[7]一是指法本身的价值。法本身就是一个可能是一元化的、也可能是协调的或冲突的多元化的价值系统。[8]二是法促进哪些价值，即人们确定的法律所追求的目的；又有学者称之为“法所追求的价值”，或“法的目的价值”。[9]三是法对价值冲突做出评价所依据 ...更多