三、 自由放任市场经济形态下的税收、税法与税权

　　随着国家和市民社会二元结构理论的提出和产业革命的完成以及资本主义生产关系的确立，自由放任的市场经济理论应运而生。税收为其存在找到了理由和根据，税法被界定为课税权受到严格的议会监督和法律限制的行政控权法，税权也被定位为行政权的一种，即国家权力分化为立法权、执法权和司法权后国家的征税权在这三方面的分配。

　　（一）自由放任市场经济形态下的税收

　　在国家和市民社会的二元关系被提出前，经济生活已开始于十五、十六世纪资本主义萌芽时期为重商主义者所关注。早期的重商主义者主张依靠纯粹的行政措施而不是经济手段，聚集财富并防止财富的外流，以满足国王的开支和商业资本积累金银财富的需要，主张实行高关税限制进口，防止金银外流，同时辅之以补助金奖励出口，以利于金银流入，实行绝对的“少买多卖”的贸易保护政策。晚期的重商主义者倡导的国家干预不是关注国家对货币的管制，而是对贸易的管制，通过调节对外贸易的商品运动以达到积累货币财富的目的。同时，由于重商主义经济政策的推行，使农业遭到严重破坏，催化了主张经济自由和重视农业的重农主义经济学说的出现，该学说主张土地单一税理论，认为唯有土地能够增加国民收入、创造价值，所以应对土地的纯产品课税，其它课税形式都是违反自然规律的。尽管两种主张分别主张国家干预和经济自由，但在封建制的经济基础内部反映了资本原始积累时期在不同的政治经济形势下新兴资产阶级的利益要求，对促进封建制度向资本主义制度的转变起了相当大的推动作用。

　　随着国家和市民社会二元结构理论的提出和产业革命的完成以及资本主义生产关系的确立，自由放任的市场经济理论应运而生。它的基本理论观点是，反对重商主义的国家干预经济的思想，主张将国家的职权尽量限制在较小的范围内，实行“廉价政府”和“夜警国家”，以利于经济的自由竞争和发展，在税收政策方面，主张实行平等、便利、节省的原则，开征有利于资本发展的税种，减少税收对资本积累和经济发展的损害，提倡“中性税收”原则。国家最好只限于一些核心功能，这些功能包括诸如国防等一些基本公共物品以保证人身和财产的安全，使公民获得教育，并执行契约。税收仅限于关税、国内消费税和商品税等间接税。

　　在自由资本主义时期，军事支出和行政管理支出是国家财政的两类最大的支出，这与当时政府不介入和不干预经济活动的基本状态和要求是相一致的。与此财政目的相适应，税收的职能主要表现为积聚财政收入。

　　（二）自由放任市场经济形态下的税法

　　在封建社会的末期，伴随着封建国家财政困难和国家债务而来的，是封建君主在财政上对金融贵族和当时在政治上尚处于无权地位、但却具有强大的经济力量的新兴资产阶级的依赖。在资产阶级反封建斗争中，夺取财政权就成为两者争夺政治权力与阶级权力的一部分。[34]这就是说，新兴资产阶级在同封建君主的斗争中获得了新的武器，即是否同意纳税、借债，并由此获得了审查和监督国家财政活动的新权力。

　　1.契约精神与权利本位法

　　在税收漫长的历史发展过程的早期，“国家为什么征税”或“国家征税是否应该”的问题曾经是无需考虑、不受怀疑的，但从文艺复兴开始，这一观念不断受到古典自然法学家们[35]的挑战，他们认为国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税，让渡其自然的财产权利的一部分，是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地，最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭借着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。” [36]

　　2、税收法定主义与行政控权法

　　国家向所管辖的人民课税，人民负有纳税义务，这是古今中外的一贯定则。只是古代国家的主权在君主之手，税权亦自然属于君权的作用范围之内，税收的课征和减免，均以君主的命令为依据，这就是封建社会的“法自君出”。及至近代，民主思想觉醒，国家主权逐渐由君主手中转移至国民全体，税权也随之为国民全体享有。在西方税法的历史演变中，围绕着与君主争夺税权的斗争逐渐形成了“无代表，则无课税”的原则。即凡课税事项均应由全体国民所推出的代表，通过宪法程序将其制定的法律，作为课税的依据。为确保课税权力归属全体国民，许多国家都将税收法定主义的内容明定于宪法之中。非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。

　　税收法定主义所体现的税收法治精神除了形式层面的课税法定、依法课征、要素明确、效力范围明确等内容外，其实早已将法治的实体价值，如正义、公平、效率、自由、秩序等作为自己的历史和逻辑前提。从税收法定主义的历史发展中不难看出，税收法定主义始终都是以对税权的限制为其内核，而法治的本质内容之一也在于权力的依法行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用。”[37]这里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受非法侵犯的自由之法，其中所渗透的自由、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。[38]

　　从税收法定主义的角度看，此时的税法体现为课税权受到严格的议会监督和法律限制的控权法；从具体的税收征纳过程分析，此时的税法又具有明显的权力与服从关系的行政法特征。从现代意义上的行政法被广泛理解为“行政控权法”这一理念出发，此时的税法可以归结为行政法。

　　（三）自由放任市场经济形态下的税权

　　1.税收法律关系分析。自由放任市场经济形态下的税收法律关系中固有一方为征税主体，如果作抽象和广义的理解，它是指资本主义国家，即国家的立法、执法和司法机关，它们分别参与征税同意、依法征税和税务救济活动的全部过程。如果对征税主体作狭义的理解，它就指代表国家行使征税权的税务机关。税收法律关系中的另一方为纳税主体，同自然经济条件下的税收法律关系的纳税主体相比，此时的纳税人范围开始涵盖自然人、法人和非法人组织等广大领域。此时的税收法律关系虽然仍是非对等的法律关系，即一方主体享有较多的权利，另一方主体承担较多的义务，但在整个法律规范体系中，保障权利仍是权利义务关系中的轴心和起点。在税法上就体现为国家税权的配置和运作应以保障个人的私权为界限，具体也就表现为纳税人对税权这种公权力侵犯私人财产权的同意，税权体现为被严格限制的国家征税权力在立法、执法和司法机关的分配。随着资本主义社会初期商品经济的发展，以商品为征税对象的间接税逐渐取代了古老的直接税，[39]与此同时，近代税法也得以随之产生和发展。在税收政策方面，主张实行平等、便利、节省的原则，开征有利于资本发展的税种，减少税收对资本积累和经济发展的损害，提倡“中性税收”原则，税收仅限于关税、国内消费税和商品税等间接税。

　　2.税权的定位。行政权作为国家权力的重要组成部分，它涉及领域最广泛，行使的频率最高，与公民、法人或其他组织的关系最密切。因此，建立科学严密的行政权力与制约机制，是现代行政法的根本任务。现代意义的行政法最早创立于资本主义社会。从历史角度看，行政法的产生，是资产阶级工业革命的发展和资产阶级国家强化其政府职能的产物，也是民主法治思想的必然要求。十七世纪英国资产阶级革命胜利后所确立的议会主权，加强了对行政的控制，即通过议会立法来规范行政活动和约束行政权。行政法作为一种独立的法律制度，是在大革命后法国首先确立起来的。资产阶级按照“三权分立”的思想把国家权力分为立法权、行政权、司法权三种，主张分别由不同机关掌管，以互相制约、保持平衡、防止专断。此时，在税法属于行政法范畴的前提下，税权属于行政权的一种或可理解为经济行政权。这种行政权是受到立法机关设定、司法机关监督、行政机关执行的一种行政权，也就是在国家权力分化为立法权、执法权和司法权后，国家的征税权在这三方面逐一分化后的一种权力分配。

　　四、 国家干预市场经济形态下的税收、税法与税权

　　从十九世纪中期资本主义进入垄断阶段以来，“市场失灵”开始成为困扰社会经济生活的主要症结，社会公平和经济稳定转为国家关注市场的焦点。与此相应，国家干涉主义应运而生。国家对社会经济生活直接介入并大量提供公共产品，成为当时税收的根本目的。由于国家职能的泛化和公私法域的交融发展，一个新的法部门――经济法出现，现代税法是行政法经济法化的典型形态。在此条件下，税权开始表现为一种经济权力和经济权利的统合，或可直接理解为宏观层面上的宏观调控权和微观层面的行政执法权的统一。

　　（一）国家干预市场经济形态下的税收

　　从上个世纪末开始，西方政府日益表现出急剧扩张其活动范围和规模的态势。传统的“小政府”的主张和政策日益被抛弃，从而开始了政府全面干预经济的过程。

　　1、税收是提供公共产品所需费用的主要方式

　　政府这种由“小”转“大”的变化，虽然是传统的不干预主义的结束，却不是对“市场失效”准则的否定。政府的干预领域，仍然是弥补市场失效的行为。公共产品是凭借政治权力经由非市场经济的渠道进行分配的，既具有强制性，又具有补偿性。政府为市场提供公共产品所需费用，是通过税收手段获得的，而企业和个人作为公共服务利益的享受者，必须向作为利益提供者的政府交纳税款，这似乎应是自觉自愿的主动行为。其实不然，由于公共服务这一“公共产品”所具有的消费时的非对抗性和非排他性，一旦政府提供了公共服务，企业和个人不管纳税与否，无例外地都能享受到该公共产品的利益。因此，在市场经济体制下，企业和个人并无纳税的自觉性和自愿性。如果不考虑人们遵纪守法等因素的话，仅是社会公德是约束不了人们通过偷税以增大自身利益的欲望的，需要政府凭借法律的强制力来约束。

　　不过，公共产品的这种强制性是与利益补偿性相联系的。即尽管税收是强制征收的，但却是与企业和个人的根本利益相一致的，是为了提供必不可少的公共产品而征收的。企业和个人通过纳税减少了个人可支配的财力，减少了自身的利益，但却从公共服务中获得了新的利益，这就在纳税与公共服务之间形成 ...更多