三、我国跨国公司转让定价法律规制的实践

　　 （一）问题提出的背景

　　改革开放以来，我国的各项招商引资政策（包括税收优惠政策）吸引了大量外资。根据国家统计局的最新统计，截止2001年2月底，我国累计批准设立外资企业36.75万家，合同外资金额达6859.21亿美元，实际使用外资3532亿美元。[31]外国资金和技术的引入，对国民经济的发展起到了积极的推动作用。1999年，我国涉外税收收入达1648.86亿元，占全国税收收入的15.99%，成为财政收入的重要来源。但在外商投资企业大量增加，外商投资总额急剧上涨的同时，却出现了外资企业亏损面连年增加，亏损额逐步增大的现象。据统计，外商投资企业亏损面1988—1993年为35%—40%；1994—1995年达50%—60%；1996—2000年更高达60—65%，个别地区高达70%以上。[32]这其中有正常经营亏损，也有非正常经营亏损。而通过转让定价转移利润以达到避税和逃税目的,是非正常经营亏损的主要原因。这不仅严重侵犯了我国的税收利益，造成税款流失，而且破坏了税收公平原则，造成了税收优惠政策的滥用，扰乱了我国的经济秩序。因此，建立我国的转让定价法律规制体系是非常必要而又迫切的。

　　 （二）我国转让定价法律规制的实践历程

　　 我国对跨国公司转让定价法律规制的实践经历了一个由试点到立法，由局部实践到全面实施的渐进过程。

　　 1．区域性立法和实践阶段

　　 我国对转让定价的法律规制实践从1988年开始，在深圳进行区域性试点。作为经济特区的深圳以其优惠的税收政策和宽松的投资环境成为外商投资较早而且较集中的地区。但是，由于税法不完善、征管手段落后以及税务人员知识和经验的欠缺，大量外资企业得以通过转让定价等手段将利润转移到国外，造成了我国税收收入的大量流失。当时我国税法中还没有对转让定价进行规制的条款，反避税工作处于十分被动的局面。有鉴于此，深圳市政府于1987年11月颁布了《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，于1988年1月1日起施行。

　　 《暂行办法》的颁布实施对预防和消除深圳市外商投资企业中普遍存在的利用转让定价转移利润问题起到了一定的规制作用。但由于经验不足，该办法的实施效果并不理想。而且随着外商在我国投资的不断增加，许多省（区）市都存在着类似的转让定价问题。因此，亟待政府部门研究制定在全国范围内实施的法律法规以对跨国公司转让定价进行必要的、有效的规制。

　　 2．国内立法实施阶段

　　 1991年4月，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）颁布，其中第13条规定：“企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。不按独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这一反避税条款的颁布实施，使税务机关对跨国公司设在我国的关联企业转让定价问题进行监督管理和控制调整有了法律依据。同年6月，在国务院公布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》）中，第52条至58条对关联企业的税收处理作了具体规定，明确了关联企业的界定、独立企业业务往来的含义、资料提供的要求以及关联企业之间购销业务、融通资金、提供劳务及转让财产、提供财产使用权等业务转让价格的调整方法。

　　 上述税法和实施细则均于1991年1月1日起实施。这也标志着我国转让定价税制的正式确立。1993年正式实施的税收征管法第24条及征管法实施细则第36至41条对关联企业的税收征管又做出了专门规定，这是对我国转让定价税制的进一步补充。

　　 在立法之外，国家税务总局还制定了相应的管理规程来指导转让定价税制的实施：1992年10月制定发布了《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》以及“关于贯彻该办法几个具体问题的通知”。1998年4月，制定发布了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《管理规程》），该规程中规定了十个方面的问题，并同时规范了转让定价调整的工作底稿。这十个问题是：关联企业间关联关系的认定以及业务往来的申报；关联企业间业务往来交易额的认定；调查审计对象的选择；调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实；调整方法的选用；税收调整的实施；复议和诉讼；案卷整理和归档、跟踪管理。为具体规范和指导涉外税务审计工作，制定了《涉外税务审计规程》，于1999年上半年正式下发。该规程主要包括税务审计工作流程、审计程序、基本技术和要求四大部分，对实践工作具有很强的指导作用。[33]

　　 3．通过税收协定解决转让定价争议的努力

　　 截止到2000年12月31日，我国已与67个国家签订了避免双重征税的协定。这些协定均对关联企业的业务往来规定了税务处理原则及相应的情报交换条款。其中，与美国、瑞典、丹麦、芬兰等国的协定中还规定了相应调整的内容。这些协定对解决我国同缔约国之间发生的转让定价争议提供了法律依据。同时，近年来，我国还加强了同以OECD为代表的有关国际组织在转让定价问题上的合作与交流，积极探讨在国际税收协调中开展进一步合作的可能性。

　　 （三）我国现行转让定价法规的主要内容

　　 1．转让定价指导原则

　　 《所得税法》第13条对关联企业的业务往来作了税务处理的原则规定，征管法第24条扩大了“企业”的范围，将国内关联企业也包括在内。虽然上述规定中没有出现“正常交易原则”的字眼，但从其表述中我们可以看出，我国转让定价的指导原则“独立企业原则”同OECD范本和UN范本中确定的“正常交易原则”是完全一致的。

　　 2．关联企业认定标准

　　 《实施细则》第52条对“关联企业”具体规定为与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；②直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；③其他利益上相关联的关系。

　　 《管理规程》第4条对上述关系补充解释为8项具体的关联关系。从中可以看出，我国对关联企业的认定标准借鉴和吸收了国际上的先进经验和做法：既规定了明确的法定判定标准，又有“实际控制关系”这样的按具体情况具体分析的弹性标准，是比较全面和先进的。

　　 3．业务范围的规定

　　 转让定价法律规制的业务范围，在《所得税法》第13条中只有“业务往来”这样一个笼统的词。在《实施细则》中也没有对此做出明确的界定，只是在第54条至58条，分别列举了企业与关联企业之间的“购销业务”、“融通资金”、“提供劳务”、“转让财产、提供财产使用权等业务往来”以及“支付管理费”等项“业务往来”。

　　 相比之下，《管理规程》对业务范围做出了较明确的规定。其第9条规定：关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：①有形财产的购销、转让和使用；②无形财产的转让和使用；③融通资金；④提供劳务等。这些业务基本上涵盖了关联企业涉及转让定价问题的业务范围。

　　 4．转让定价调整方法

　　 《实施细则》第54条对购销业务规定了调整方法。采用的是指定顺序的传统交易法的三种方法（CUP法、再销售法和成本加利法）以及未加说明的“其他合理方法”。

　　 《管理规程》第28条对三种传统交易法的应用进行了解释，并规定了一定的注意事项。对“其他合理方法”解释为：在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。

　　 5．举证义务和文件资料的提供

　　 《实施细则》第53条规定：企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。

　　 《管理规程》第24条详细规定了在主管税务机关对企业转让定价进行调查审计过程中，企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的 ...更多