二、跨国公司转让定价法律规制的国际现状及发展趋势

　　 （一）跨国公司转让定价法律规制的国际法调整——税收协定

　　 税收协定指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。[13]从法律性质分析，税收协定在调整国家之间的税收分配关系时，对于签署协定的各方都具有明确的约束力，并且限制了各国税收管辖权的行使，因而具备了法律性文件所应有的内容和形式特征。截至2000年底，世界各国已签署的税收协定已达4000个左右，而且还在以每年145个的平均速度增加，逐步形成了覆盖全球的协定网络。[14]

　　 目前国际上存在OECD范本和UN范本两大国际税收协定范本体系。这两个范本在结构上大致相同，但在内容上，UN范本比OECD范本更加强调收入来源地管辖权原则，有利于保护发展中国家的利益。OECD范本于1977年公布，于1992、1994、1995和1997年做出四次修改。联合国范本于1979年公布，并于1997年底开始着手进行修订。[15]

　　 税收协定对跨国公司转让定价的影响体现在四个方面：第一，税收协定为所得在不同国家间的分配限定了一个特定依据，并通过协定网络使这一依据成为国际公认的标准——正常交易原则。第二，税收协定为确定必须适用上述标准的业务活动提供了依据，突出表现在营业利润、利息和特许权使用费条款上。第三，当缔约国双方产生争议时，协定可以提供解决争议的途径，首先通过关联企业条款中的相应调整程序，如果缔约国一方无法同意相应的调整，则通过有关相互协商程序的条款解决。第四，协定还提供了不同国家税务当局进行互助的方式——情报交换。

　　 在两个范本中，这些影响跨国公司转让定价的条款主要有：条款5（常设机构）；条款7（营业利润）；条款9（关联企业）；条款11（利息）；条款12（特许权使用费）；条款25（相互协商程序）和条款26（情报交换）。下面，我们分别对这些协定条款的内容进行分析。

　　1．常设机构条款

　　 一般认为，常设机构条款本身并不影响跨国公司的转让定价。但对常设机构的认定主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，如果不构成常设机构，则没有征税权，因而也就不会产生税收管辖权的分配问题。因此，常设机构条款不仅是转让定价问题的基础，同时也是国际税收的基础所在。

　　 对于常设机构的认定，UN范本和OECD范本存在一些差异，主要表现在UN范本出于保护发展中国家权益的角度，愿意尽可能宽泛地解释常设机构的范围。如：OECD范本第5条第3款规定“建筑工地，建筑或安装工程超过12个月为常设机构”，UN范本则增加了“装配工程”以及“与其有关的监督管理活动”等项目，同时将时间标准定为6个月（在特殊情况下还可缩短为3个月），这意味着在OECD范本中不构成常设机构的情况在UN范本中构成常设机构。类似的规定我们不再一一列举。这些规定的差异对税收管辖权的分配会产生影响，因而也会影响到跨国公司转让定价法律规制问题。

　　2．营业利润条款

　　 营业利润条款在许多方面是常设机构条款的延伸和逻辑推断。这一条款在常设机构定义的基础上，对计算常设机构取得的利润进一步制订了一致的确定规则，将指导转让定价的正常交易原则应用于常设机构之上，并且对征税权的确定、利润的划分、费用的扣除提供了一个“标准模式”的“基本原则”。[16]这些基本原则在确定关联企业的利润时同样适用。在该条的第4款还特别授权使用总利润分配法来确定归属于常设机构的利润，并注明，“只要其计算结果符合本条所述原则，即使有时与按照独立账目计算出的结果有些差异，仍可继续采用此方法。”[17] 虽然在第9条（关联企业）中并没有相应的授权，但税务当局和跨国公司在确定转让定价时能否适用这一条款是值得注意和研究的问题。

　　3．关联企业条款

　　两个范本对这一条款的阐述是一致的，主要包含以下几方面内容：

　　 （1）关联关系判定标准。关联关系的判定标准实际上是转让定价调整的基础。第9条第1款以是否“参与管理、控制或资本”来衡量关联关系，但并没有说明参与的程度，这种衡量标准是最低限度的，由此产生的关联程度也是极广泛的。协定范本将这种判定标准的确定任务交给了签署协议的有关各国，因此实践中许多国家都在其国内转让定价立法中对关联关系的确定给予了尽可能详尽的规定。

　　（2）正常交易原则和方法。对转让定价至关重要的正常交易原则体现在协定范本第9条第1款最后一段表述中。但同样地，条款只是体现了这样一种原则，而正常交易价格的形成标准和方法仍旧交给各国去具体化。对于确定正常交易价格的方法，或者说对转让定价进行调整的方法，OECD经过长期细致深入的研究后，在其先后发表的研究报告和转让定价准则中都有详细的表述，对此各国基本上都表示认同，但在具体操作中做法不一。是否将这些转让定价的调整方法包括在国内立法中，各国的看法也不尽相同。其中比较明智的做法是将这些方法在税法中原则性地加以表述，而在操用规程中详细加以说明，这样既保持了税法的稳定性和明确性，又增加了操作性。

　　（3）相应调整。第9条第2款规定：当缔约国一方根据第1款的原则进行价格调整时，缔约国另一方要做出相应调整以避免双重课税。在这个问题上，缔约国各方对公平价格的认定标准是否一致非常重要。《OECD税收协定范本注释》中明确表明“不能仅因为A国利润已经调增，B国就自动进行调整。只有在B国认为A国调增的利润真实地反映了正常交易原则，才做调整。”由于协定本身没有明确具体的调整方法，所以缔约国双方可以协商确定，在谈签协议时也应加以考虑。有些国家如比利时、芬兰、挪威、葡萄牙和瑞士等都对此款予以保留；法国则特别强调“仅在法国认为调整恰当时进行相应调整”。

　　 4．利息条款

　　 这一条涉及的转让定价问题体现在第6款规定中。大意是：在有特殊关系的双方间按超公平交易利率支付的利息将不适用利息条款里的减免税优惠。OECD范本注释中将“特殊关系”的范围解释为与第9条相似的关联关系和包括血缘和婚姻关系在内的任何利益关系。在这一条款中对关联双方公平交易的要求不可能直接导致以公平交易利率代替超额利率，因为对于超额部分利息来说，可能被税务机关根据资本弱化条款当作股息，从而导致缔约国按各自的国内法规定对超额利息征税问题上适用协定不同的条款，此时应按协定提供的相互协商程序解决这一问题。

　　5．特许权使用费条款

　　 虽然UN范本和OECD范本在这一条款的表述中存在很大差异，但涉及到转让定价问题的表述依然是一致的，并且完全遵照了利息条款的表述和逻辑依据。即，如果在不同于独立的第三方的两方之间以超额的比率收取特许权使用费，则协定的优惠不适用于超出部分的数额。同利息一样，对于特许权使用费超出公平交易的部分如何定性，以及如何进行税务处理，缔约国各方将根据其国内法的规定以及协定范本来加以适用。而因此导致缔约国各方按协定的不同条款处理超出部分费用的情况，也应按协定提供的相互协商程序，共同协商解决。

　　6．相互协商程序条款

　　 不论是UN范本还是OECD范本都在第25条中从最广泛的含义上对相互协商程序进行了陈述和规定：在第1款和第2款中规定主管当局应尽力通过相互协商程序解决纳税人由于未按协定规定被征税的情况；在第3款中要求并授权缔约国双方主管当局通过相互协商解决协定的解释和执行问题，并且应就协定未解决的双重征税问题进行协商；第4款是关于相互协商程序的实际操作问题，授权主管税务当局可直接联系而不必通过外交途径来进行。在UN范本中第4款还增加了要求主管税务当局应通过协商确定适当的双边程序、条件、方法和技术来执行相互协商程序。OECD将相互协商程序作为避免和解决转让定价争议的最基础的手段。由于国内法中对于相应调整的补救措施对缔约国对方没有约束作用，所以在协定中制定一个解决争议的条款显然是非常重要的。

　　7．仲裁程序

　　 转让定价争议通常带有国际特性，不仅涉及到跨国纳税人同主管税务当局的争议，也涉及到不同税收管辖权间税务当局的争议。照惯例，这类争议是通过相互协商程序来解决的。但通过相互协商程序能否达成相应调整协议具有不确定性，所以近年来，各国税务当局和跨国纳税人开始寄希望于仲裁程序。

　　 OECD对仲裁在转让定价争议中的应用一直十分关注，早在1977年，范本注释中已提到向“独立仲裁官”“咨询”的可能性。在范本的最新注释中也谈到通过仲裁、“仲裁协定”“解决”转让定价争议的可能性，并积极促进有关仲裁的双边协定的签署。欧共体成员国于1990年7月23日签订的处理转让定价问题的《仲裁协定》就是这种新体系的尝试，该协定已于1995年1月1日起生效。

　　 其实，不论相互协商程序还是仲裁程序，其固有的缺点都是基于同一个简单的原因：“不管可以应用的程序是多么客观或原则，各国都不愿意无条件地割让税收管辖权。”[18]从这个意义上讲，仲裁程序之所以被越来越多地加以提及和得到重视，也许是因为争议双方同时向第三方妥协比向对方妥协更容易被接受的缘故。

　　 8．情报交换条款

　　这一条款要求缔约国承诺定期或不定期自动或经对方要求向对方提供有关纳税人的情报，并规定了情报交换的范围及保密义务。该条第1款规定，交换情报的方式有三种：应约交换，自动交换和主动交换。交换情报的内容可分为一般的情报交换和特定的情报交换。特定的情报交换包括交换防止居民和非居民避税的情报和防止利用转让定价避税的情报。对转让定价有重要作用的是应约的特定的情报交换。对该条款，跨国公司主要担心有关他们业务的详细情报有可能被暴露从而遭受损失。对此，多数税收协定都在第2款第3项中规定了一条被称作“商业秘密”的条款。

　　 在早期的税收协定中加进情报交换条款的目的是为了便于协定的实施。随着反避税工作的开展，情报交换条款逐渐成为缔约国双方反避税工作的首要手段。1992年出版的《法、德、英、美税收管理协商讨论报告》中指出：“我们一致认为，……成功的转让定价工作很大程度上取决于按照税收协定所进行的情报交换。”[19]为加强对跨国公司的税务管理，越来越多的国家都在寻求与缔约伙伴缔结单独的情报交换合作协议。为帮助成员国在缔结这一协议时有所遵循，联合国在其新修改的范本注释中列进了一套有关税收情报交换方法、内容的指南，这也成了联合国范本的一大特色。

　　 (二)转让定价法律规制的国内法调整——转让定价税制

　　 对跨国公司转让定价进行法律规制的国内立法集中体现为各国制定的转让定价税制。所谓转让定价税制，就是一国按照一定的原则，通过法律形式规定的对转让定价进行调整的制度、方法和措施等。[20]目前全世界共有70多个国家制定了转让定价税制，其中发达国家占大多数，以美国、日本、英国的立法最为完备。美国是世界上最早对跨国公司转让定价进行规制的国家，早在1928年美国税法即规定，联邦收入局可以对关联企业的收入及费用做必要的调整。有些国家并没有专门的转让定价税制，只是在其国内法中体现了OECD的转让定价原则，并根据这一原则来调整转让定价。纵观世界转让定价税制的国际实践，各国理论上对于OECD转让定价准则、UN范本和OECD范本中所确定的正常交易原则、关联企业的认定、转让定价调整的基本方法以及解决转让定价争议的相关措施都表示认同。但对于如何体现正常交易原则，尤其是正常交易价格的确定标准存在一些分歧；调整转让定价的方法也不完全一致；对解决转让定价争议的措施规定也不尽相同。不过随着经济全球化进程的推进，这些差异和不同都在逐渐缩小，各国转让定价税制也有逐渐趋同的倾向。

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