二、税务行政复议与诉讼的衔接与协调

　　（一）受理案件上的衔接与协调

　　 税务行政复议与税务行政诉讼是两个相互独立又互相衔接与配合的制度。税务行政复议是纠正违法与不当税务具体行政行为，保护税务行政相对人合法权益的第一道屏障；税务行政诉讼则是保护税务行政相对人的第二道也是最后一道屏障。

　　 前文已述，我国对税务机关做出的具体行政行为在复议与诉讼两种救济途径上采用两种不同的适用模式：即对征税行为实行复议前置原则；对征税行为以外的税务具体行政行为实行复议选择原则。在实用复议前置的情况下会产生四种结果：（1）税务行政相对人与税务机关在纳税问题上产生争议，在交纳了税款或提供了相应的担保后，依法向上一级税务机关申请复议，[3]上一级税务机关在法定的期限（60日）内做出了复议决定，税务行政相对人对复议决定表示接受而没有异议，则税务行政争议就此解决，无需再提起税务行政诉讼。（2）税务行政相对人与税务机关在纳税问题上产生争议，在交纳了税款或提供了相应的担保后，依法向上一级税务机关申请复议，上一级税务机关在法定的期限（60日）内做出了复议决定，税务行政相对人对复议决定不服，则税务行政相对人可以在接到复议决定之日起15日内向人民法院提起税务行政诉讼。（3）税务行政相对人与税务机关在纳税问题上产生争议，在交纳了税款或提供了相应的担保后，依法向上一级税务机关申请复议，上一级税务机关不予受理，则税务行政相对人可以在不予受理之日起15日内向人民法院提起税务行政诉讼。（4）税务行政相对人与税务机关在纳税问题上产生争议，在交纳了税款或提供了相应的担保后，依法向上一级税务机关申请复议，上一级税务机关在法定的期限（60日）内不做出复议决定，则税务行政相对人可以在期间届满之日起15日内向人民法院提起诉讼。

　　 在实行复议选择的情况下，根据《行政复议法》和《税务行政复议规则(试行)》的规定，如果税务行政相对人选择了税务行政复议，税务行政复议机关已经受理了案件的，在法定的行政复议期限内不得再向人民法院提起税务行政诉讼；如果税务行政相对人选择了税务行政诉讼，人民法院已经依法受理案件的，不得申请税务行政复议。即应遵循在税务行政复议与税务行政诉讼两种救济方式之间择一而用的原则。当然，如果税务行政相对人选择了税务行政复议，对复议不服的，还可以依法提起税务行政诉讼；但如果税务行政相对人选择了税务行政诉讼，则其就丧失了再申请税务行政复议的权利，即不得再申请税务行政复议。此外，在实践中，如果税务行政相对人对征税行为以外的税务具体行政行为不服，既申请了税务行政复议，又提起了税务行政诉讼，则税务行政复议机关与人民法院在受理案件上该如何协调呢？笔者认为，在此情况下，应看由谁最先收到税务行政相对人的申请书或起诉状，如果税务行政复议机关先收到税务行政相对人的申请书，则由复议机关受理案件；如果人民法院先收到税务行政相对人的起诉状，则由人民法院受理案件。如果复议机关与人民法院同时收到税务行政相对人的申请书与起诉状，或者无法确定谁最先收到申请书与起诉状的，则由复议机关与人民法院就受理案件问题进行协商，协商不成的，应由税务行政相对人再进行一次选择来确定受理案件的机关。[4]

　　 还有一个值得探讨的问题是，在实践中，如果出现下列情况，该如何处理？（1）税务行政相对人对税务机关的具体行政行为不服，申请了税务行政复议，在税务行政复议机关受理复议案件后做出复议决定前，税务行政相对人撤回了复议申请，并又向人民法院提起了税务行政诉讼，此时，人民法院能否受理案件？笔者认为，如果税务行政复议是税务行政诉讼的必经程序（如对征税行为不服的），则税务行政相对人撤回复议申请后，不得再提起税务行政诉讼；如果税务行政复议只是税务行政诉讼前的选择程序（如对征税行为以外的税务具体行政行为不服的），则税务行政相对人撤回复议申请后，如没有超过法定的起诉期限，仍可以提起税务行政诉讼。（2）税务行政相对人对税务机关做出的具体行政行为不服，提起了税务行政诉讼，人民法院受理案件后做出裁判前，税务行政相对人经人民法院的准许而撤诉，并又向税务行政复议机关申请复议，此时，税务行政复议机关能否受理案件？笔者认为，在此情况下，无论是否已超过法定的申请复议期限，税务行政复议机关都不得受理案件。因为，经人民法院准许后税务行政相对人撤回起诉，意味着该案已经终结，税务行政相对人不得就此再起诉。如果允许税务行政相对人撤回起诉后在法定期限内仍可以申请税务行政复议，假如对复议不服再向人民法院提起税务行政诉讼该怎么办？这势必会使人民法院陷入两难境地。且司法是解决争议的最终途径，一旦税务行政相对人选择了税务行政诉讼，不论人民法院以何种方式结案，税务行政相对人均不得再申请税务行政复议。

　　 （二）期限上的衔接与协调

　　 《行政诉讼法》第38条规定：“公民、法人或者其他组织向行政机关申请复议，复议机关应当在收到申请书之日起两个月内做出决定。法律、法规另有规定的除外。申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定之日起15日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作复议决定的，申请人可以在复议期满之日起15日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”《行政复议法》第9条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。” 第31条规定：“行政复议机关应当自受理申请之日起60日内做出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于60日的除外。情况复杂，不能在规定期限内做出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过30日。”据此规定，在税务行政复议与税务行政诉讼期限衔接上应注意下列问题：

　　 1.税务行政复议的期限。从广义上讲，税务行政复议的期限包括申请复议的期限和复议机关审理复议案件做出复议决定的期限。

　　 第一，就申请复议的期限来讲，根据《行政复议法》第9条的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。《税收征收管理法》第88条对申请复议的期限没有作具体规定，只规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议；也可以依法向人民法院起诉。《外商投资企业和外国企业所得税法》第26条规定：“外商投资企业、外国企业或者扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照规定纳税，然后可在收到税务机关填发的纳税凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起60日内做出复议决定。对复议决定不服的，可在接到复议决定之日起15日内向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以在接到处罚通知之日起15日内，向做出处罚决定的机关的上一级机关申请复议；对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起15日内，向人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知之日起15日内，直接向人民法院起诉。《税务行政复议规则（试行）》第15条规定：“申请人可以在得知税务机关做出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”综上规定可见：

　　 （1）税务行政相对人同税务机关在纳税问题上发生争议的，可以在60日内申请复议。60日这一申请复议的期限，在各部法律中规定是相同的。存有差异的是，根据《行政复议法》和《税务行政复议规则（试行）》的规定，申请人可以在得知税务机关做出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；而根据《税收征收管理法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，税务行政相对人同税务机关在纳税问题上发生争议，必须先纳税或提供相应的担保，然后再依法申请复议，即附加了“必须依照规定先纳税或提供相应担保”这一条件。[5]实质上，得知税务机关做出具体行政行为之日起60日内申请行政复议与发生争议后，先依照规定纳税或提供相应的担保，再在60日内申请行政复议是有所不同的。

　　（2）税务行政相对人同税务机关在纳税以外的其他问题，如处罚、强制措施、保全措施等方面发生争议时申请复议的期限，各部法律的规定是有所不同的：《行政复议法》上规定的期限为60日；《外商投资企业和外国企业所得税法》上规定的期限为15日。《行政复议法》第42条规定：“本法施行以前公布的法律有关行政复议的规定与本法的规定不一致的，以本法的规定为准。”据此可见，自《行政复议法》施行以后，[6]申请复议的期限以60日为准，即税务行政相对人对税务机关征税行为以外的税务具体行政行为不服的，可以自知道税务具体行政行为之日起60日内申请行政复议。此外，根据《行政复议法》和《税务行政复议规则（试行）》的规定，因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。

　　第二，就复议机关审理复议案件做出复议决定的期限来讲，根据《行政诉讼法》第38条第1款的规定，公民、法人或者其他组织向行政机关申请复议的，复议机关应当在收到申请书之日起两个月内做出决定。法律、法规另 ...更多