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问题与对策:税收争讼法律制度探讨(二)
熊晓青

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【关键词】税收争讼法律制度;问题;借鉴;改进
【正文】

  三、四国税收争讼法律制度比较与借鉴

  基于税收争讼制度保障税权、实现税收法定主义的功能,各国一般都比较重视税收争讼制度的设计,大多数国家都有多种不同的救济途径和方法,供纳税人根据自身情况进行选择适用。下面仅就法、英、日、美四国税收争讼制度做一简略介绍,因为手头资料的原因,不同国家情况介绍的详略程度有所不同,对法、英、日主要侧重于其有特点的部分,对美国则较为详尽地介绍了其整个程序的流转过程及其特点。本文对国外情况的介绍,其着眼点当然不是想直接照搬国外的制度,而是在于通过对不同制度的分析比较,得出税收争讼制度的一般特征和具有共性的东西,这些可作为我国税收争讼制度设计和改良的参考。

  (一)法国税收争讼法律制度简介[31]

  由于资料的有限,笔者目前尚未找到法国有关税收争讼救济制度的直接资料,但一般税收争讼救济制度都列于行政救济制度之列。法国的行政救济并不是诉讼救济的前置程序,法国行政法院与普通法院平行并列,这都是极有特色的内容,故笔者还是将其作一简单介绍。

   1.诉讼外救济。 法国税收争讼的诉讼外救济形式又可以分为三种:(1)行政救济,包括向原行政机关申请的善意救济和向其上级机关申请的层级救济。[32]相对于诉讼而言,行政救济不是必经的前置程序。(2)调解专员救济。这相当于我国行政监察制度,调解专员独立于行政机构。(3)议会救济。即通过立法机关的途径予以监督。

  2.诉讼内救济。 法国的税务争讼的诉讼救济由专门的行政法院进行。行政法院是与普通法院独立平等的一套法院体系。

  3.行政救济的优点。 (1)税务争讼行政救济一般没有期间限制,在申请诉讼救济的期间结束后,仍然可以申请行政救济。(2)税务争讼行政救济的适用范围广,可针对违法行政行为和不当行政行为,而诉讼只可针对违法行政行为。(3)税务争讼行政救济对纳税人而言可能效果更加明显,因为上级机关可撤销、变更下级行政机关做出的决定。而行政法院原则上只能撤销行政机关的决定,不能直接变更。

  (二)英国税务争讼法律制度简介[33]

  英国税务争讼的救济形式主要有以下几种:

  1.部长救济。公民可针对地方政府侵害其权利及利益的行为向部长申诉。此项权利并非公民的当然权利,需依法律的规定享有。英国公民一般依赖行政组织系统以外的救济途径,行政法的一个重要目标是在行政机关以外寻求一个救济手段。

  2.议会救济。对重大问题可通过立法机关进行救济。

  3.行政裁判所救济。行政裁判所救济是英国行政救济制度中极具特色的部分。英国有2000多个行政裁判所,是司法体系的补充,其著名的三原则是公开、公平、无偏私。最早的行政裁判所是关于税收方面的,现在其税收方面的裁判所有一般所得税委员、特别所得税委员、增值税裁判所和租税逃避裁判所。

  行政裁判所的主要特点是:(1)在组织上和行政机关相联系,在活动上保持独立性质。行政裁判所是按议会旨意设立的审判机关,不是行政机构的一部分。但同时由于行政争议的特点,行政裁判所不能等同于法院,必须兼顾行政上的需要和符合公平的要求,以平衡公共利益和公民个人的利益,即所谓的公平效率兼顾原则。(2)程序简便,成员具有专门知识。(3)程序灵活,不受普通法院遵守先例的限制。(4)时间迅速,费用低廉。(5)符合社会立法需要。

  4.法院救济。英国人认为普通法院是公民权利和自由最可靠的保障。只要行政机关对公民的侵害构成普通法上的诉讼原因,公民就可以提起一般的诉讼得到救济。即使缺少普通法的诉因,也可依法律的明文规定向普通法院上诉;如无制定法的规定,基于英最高法院(高等法院和上诉法院)根据普通法对下级法院和行政机关具有的监督权,公民也可请求高等法院撤销和禁止行政机关的越权行为,命令行政机关履行法定义务。但法院的救济程序复杂,且不能审查行政决定的妥当性问题。

  5.议会行政监察专员救济。此为法律外救济,专门针对不良而非违法的行政行为所产生的侵害而设。

  (三)日本税务争讼法律制度简介[34]

  日本税务争讼救济的形式主要有以下几种:

   1.苦情申诉。这是一种非正式法律程序。

   2.不服申诉。这属于税务行政复议类型,又分异议申诉和审查请求。异议申诉是对处分机关的不服申诉,向税务署长及其税收行政机关提出。审查请求是对处分行政机关以外的行政机关的不服申诉,其中重要一类为再复议,主要由国税不服裁判所承办。国税不服裁判所隶属于国税厅,贯彻税收执行机关与裁判机关相分离的原则,其权限具有独立性。

   3.税收诉讼。

  日本一般行政案件的行政复议不是行政诉讼的前置程序,属自由选择型。但《国税通则法》、《关税法》、《地方税法》皆规定税收不服申诉为税收诉讼的必经前置程序。例外的情况有:(1)税务机关对不服申诉不作为(3个月);(2)关联诉讼之一;(3)严重损害纳税人利益,具有难以弥补的后果。

  即使日本税法规定了行政复议的前置程序,但它却不作为行政监督制度而作为权利保护制度存在,且行政复议必须由独立于处分行政机关的机关承担。

  (四)美国税务争讼法律制度[35]

  在美国,纳税人须自觉主动申报纳税。申报表主要通过DIF系统(计算机识别系统)识别是否有错误和不当之处。被计算机筛选出有问题的申报表再由人工进行审计,认为确有问题时,美国国内收入局(以下简称IRS)审计官员即可对纳税人提出调整意见,如果纳税人同意,自无话说;如果纳税人不同意,IRS有关部门即发出“30日函”(30—day—letter),要求纳税人补交税款,同时告知其申诉的种种权利。纳税人在收到国内收入局要求纳税人补交税款的通知书(30-day-letter)后, 既可以向美国财政部立法局上诉部寻求行政复议,也可不作反应,等待国内收入局的再次通知(90-day-letter)之后,不必先交税款即可到税务法院去提起诉讼。纳税人可根据自己的实际情况选择适合自己的救济之道。

  1.向上诉部(the Appeal Office)申请行政复议

  上诉部隶属于美国财政部立法局首席咨询部,是一个完全独立于IRS的行政机构,负责涉税争端的行政复议救济,其复议决定不受IRS及其他任何行政机关的干涉。该程序具有如下特点:(1)上诉部有权对IRS审计官员对纳税人提出的欠税决定进行更改。(2)纳税人一旦对上诉部提起上诉,税款征收程序立即停止。(3)为防止纳税人轻率地毫无根据地滥诉,或仅仅是为了迟延纳税(如果纳税人选择直接起诉到税务法院,可先不交有争议的税款),税务法院有权对上述纳税人因其无正当理由放弃行政复议而处以二万五千美元的罚款。(4)为鼓励纳税人穷尽行政救济手段,如果纳税人不先寻求行政复议,即使胜诉,也不能由败诉方承担诉讼费用。(5)如果涉税争议未经过上诉部的行政复议而直接诉至税务法院,税务法院也会将案子提请上 ...更多

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【作者简介】
    熊晓青,法学硕士,国家税务总局国际税务司反避税工作处官员。
【注释】
   [31]参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988年版。 
  [32]此处的行政救济是狭义上的概念,即通常意义上的行政复议。 
  [33]参见王名扬《英国行政法》,中国政法大学出版社1987年版,第131-142页。 
  [34]参见前引(日)金子宏《日本税法原理》,第391页以下。 
  [35]除特别注明外,资料来源为:Tax Procedure and Tax Fraud, in a Netshell, West Group, 1999. 
  [36]参见周林彬著:《法律经济学论纲》,北京大学出版社1998年版,第467页。 
  [37]据国家税务总局有关部门统计,1999年行政诉讼涉税案件1764件,税务机关败诉率为66%;2000年,2010件案件中,这一比率上上升到82%。 
  [38]参见季卫东著:《法治秩序的建构》,中国政法大学出版社1999年版,第388页。 
  [39]参见季卫东著:《法治秩序的建构》,中国政法大学出版社1999年版,第388页。 
  [40]见胡肖华《论预防性行政诉讼》,《法学评论》1999年6期。 
 
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