三、完善我国科技园区税法的思路与构想
本文在前述中涉及了科技园区企业行为的全过程:智力资源转让、孵化创业以及高新技术产品化;同时也涉及了科技园区企业行为的所有对象:技术、人才和资金。对当前科技园区税法缺陷的分析,不仅可以看到科技园区税收优惠规定存在的问题,更重要的是,还可以看到科技园区税法对于促进科技发展没有发挥更多作用的根本原因,即科技园区内没有建立完善的税收体系。综合分析我国现行的科技园区相关税法,最值得深思的是《外商投资企业和外国企业所得税法》,在诸多税收法规都是行政法规和地方性法规的情况下,外商投资企业和外国企业的所得税却通过制定法律来规范。其中透露出的信息是,在改革开放的强大动力下,引进外资,学习先进管理经验是整个国家在该法制定时期首要而又紧迫的任务。事实说明,该法的实施促进了外资引进,为解决大量剩余劳动力就业等等突出社会问题做出了重要贡献。21世纪即将步入知识经济时代,高新技术产业发展已经成为各国在新世纪的重要任务。现代意义上的科技园区是“推动科教兴国战略、发展市场经济的综合改革试验区”,[34]我们完全有理由通过制定法律的形式为现代科技园区建立一套完整的税收体系。
(一)科技园区税法改革与科技发展
在发展高新技术、鼓励科技进步的前提下,当前科技园区税法的缺陷可以归纳为,所得税并非科技园区主体税种,税收优惠的对象过于普遍。本文认为科技园区税法应选择“以所得税为主体,流转税为辅助,优化优惠并重”的模式。分析《外商投资企业和外国企业所得税法》的立法精神,可以看到对外商投资企业和外国企业实行所得税优惠的税法原因是:投资方只有在所得税后才能分配利润,实行所得税优惠可以激励投资和促进经营管理。在这方面,科技园区企业与外商投资企业是一致的。“以所得税为主体,流转税为辅助,优化优惠并重”的科技园区税法模式有利于科技园区科技发展,理由是:
1.科技园区市场主体希望成为高新技术产业化高回报的最终分配人
建立科技园区的目的是发展高新技术,促进科技进步,这与发展外商投资企业和外国企业,引进先进技术,学习先进管理经验的动因有所不同。由于外商投资企业与外国企业的技术和管理都是引进的,因此,在生产过程中,员工只需要学好、用好技术与管理;企业管理层只需要引进能够生产适销产品的技术与管理;国家只需要关注企业是否有国外的资金,是否有先进的技术和管理,是否有税收。整个过程中,员工和国家没有开发并投入自身的技术和管理,更没有资金投入,企业管理层也只负责经营,所有的风险均由国外的投资者承担。高新技术的开发与产业化具有高风险与高回报的特点,因此在现代科技园区,在科技政策的推动下,技术开发人员、投资者和职业管理人纷纷合作,都希望开发出高新技术,并取得高回报,都参与到高回报的分配当中。国家在其间的作用更是如此,制定科技促进政策,完善税制,非常明确地推动高新技术的开发与产业化,就是希望带来更多的税收和达到其他更多政府目的。以所得税为主体,恰恰可以在保障开发人员、企业管理层和其他投资者参与最终分配的情况下,实现国家税收收入的最大化。
2.科技园区市场主体重视高新技术产业化的整个过程
在现行科技园区税收体系下,智力成果的开发方、孵化创业机构和高新技术产品生产企业都会受到过多流转税的干扰。从智力成果的研究开发到高新技术产品销售实现利润,有一个较长的过程,科技园区市场主体希望成为高回报的最终分配人,也希望取得分配的过程成本最低,同时科技园区税法为了促进科技发展,也要促使这一过程顺畅。如果成本过高,所有的非国家主体都只会谋取短期利益,不会关注产业化全过程,其结果使最终利润无法得到保证,国家也会减少税收,失去推动科技发展的意义。以“所得税为主体,流转税为辅助,优化优惠并重”的模式,恰恰可以使科技园区市场主体忽略产业化过程的成本,关注产业化的全过程,以实现最终利润的最大化,保证自身的高回报。这样既达到了科技园区市场主体的目的,也实现了科技政策的功效。
3.所得税优惠在以所得税为主体的税收体系中才能发挥作用
在前述两点基础上,如果国家要发展某高新技术产业,可以对该产业从技术开发到最终利润形成的全过程实行所得税优惠。由于所有科技园区市场主体都希望成为高新技术产业化高回报的最终分配人,并且重视高新技术产业化的整个过程,所得税优惠将激励所有的市场主体关注优惠带来的收益,从而带动该行业的高速发展。提出“变以所得税优惠为主为所得税与流转税优惠并重”的论者指出,“对已有所得为前提的所得实行优惠,对一些难以取得利润或是微利的行业或企业所起到的作用是微乎其微的…。 对于外商投资企业来说,如所在国与我国没有签订税收饶让协定,给予减免税优惠,外商在我国投资的所得即使在我国没有课税,但回到居住国后还是要进行征税。我国给予外商投资者的税收优惠利益,外商实际上没有得到。”[35]此论述不能证明自己的观点,相反可以证明本文的观点:难以取得利润或是微利的行业或企业无法引起各市场主体的关注,当然所得税优惠无法发生作用;对投资方来源国与我国没有签订税收饶让协定的外商投资企业而言,准备在我国长期发展,它更需要关注最终所得,因为无论我国是否给予减免税优惠,投资方都要纳税,否则将一无所获。
从科技园区的建立模式与发展状况来看,现代科技园区已经具备了建立以“所得税为主体,流转税为辅助,优化优惠并重”的税收体系模式的条件。自我国开始实行社会主义市场经济以来,经济结构发生了较大变化,较为突出的特点是非公有制经济成分的增加和个人收入的大幅度提高。因而,分配机制与分配格局也应相应调整,较为成熟的手段是征收所得税,并加强所得税的地位。从国外情况看,西方主要工业化国家和东南亚各国也都是在这一阶段开始征收所得税并确立所得税的主导地位。美国从19世纪末期开始征收所得税,到1913年,开始正式采用所得税制体系对个人和企业征收所得税,其所得税的征收与市场经济的发展是同步的。[36]在现代科技园区,个人智慧的发挥与高新技术产业的高回报决定了科技园区个人收入急剧增加,民间投资日益增多,已经具备了建立以所得税为主体的税收模式的条件。对此,后文关于税种选择的论述将进一步予以详细阐述。
有观点认为,“我国现阶段税收征管水平还比较落后,纳税人的财务会计制度不健全,难以推行所得税”[37]但会计法规日臻完善的事实,有力地否定了这种主张。尽管税法要求的所得税会计制度与一般意义上的会计制度是统一还是分离存在论争,但是“既反对要求会计准则与税法完全一致的主张,也反对会计准则与税法绝对分离的观点”[38]已经被普遍接受。因此,我国会计法规日趋完善,接近于国际惯例的实际情况,为在我国建立以所得税为主体税种奠定了基础。为了规范企业的会计核算行为,提高我国企业的会计信息质量,1999年10月31日《会计法》重新修订并通过。为了贯彻实施《会计法》,财政部相继制定了《股份有限公司会计制度》和多个重要的具体会计准则。在此基础上,国务院于2000年6月21日发布了《企业财务会计报告条例》。该条例对1992年制定的《企业会计准则——基本准则》所规定的会计要素的定义作了重新修订,赋予了会计六大要素以新的内涵,使之更加符合其质量特征。随后,财政部新制定的《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行。《企业会计制度》是对《企业财务会计报告条例》的具体运用,是根据近几年股份有限公司执行制度和具体准则的实际情况,按照会计要素的定义和会计国际化的要求,加以完善后制定的。会计法规日臻完善,并与国际接轨表明强化所得税地位的另一重要条件也已经成立。
(二)科技园区税种选择
为了促进科技发展,在确立以“所得税为主体,流转税为辅助,优化优惠并重”的税收体系模式的基础上,科技园区的具体税种可以选择如下:
1.个人所得税
随着科技园区高新技术产业的发展,一些富有创业精神的高素质人员在科技园区创业获得了巨额财富。《中关村科技园区条例》第12条规定,中关村科技园区的企业和其他市场主体,可以实行股份期权、利润分享、年薪制和技术、管理以及其他智力要素参与收益分配的制度。经批准的上市公司,可以实行股票期权。中关村高新技术企业中实行股份选择权制度,允许有关试点企业从近年国有净资产增值部分中拿出一定比例作为股份奖励科技骨干和主要经营管理人员。用于股份奖励、股份选择权或股份期权等股份激励的资产总额,不超过企业近年国有净资产增值部分的35%。[39]这些规定在科技园区实施后,必将产生越来越多的高收入者。2000年7月,中关村科技园区个人申报税费合计12010.3万元,首次突破亿元大关,比2000年6月份增长近2倍。个人所得税的增加一部分来自于工资收入,更大一部分来自于股息、红利等方面的收入。股息、红利申报个人所得税2074万元,占个人所得税总额的百分比由1999年同期的3.6%上升至61%,比1999年同期的24万元增加了2050万元,增长85倍以上。[40]2000年9月底,中关村科技园区海淀园征收的个人所得税款与1999年同期相比增长达到了56.41%的高比例,且增加的税额已接近第一大税种营业税的增长额3.4亿元,达2.3亿元。[41]个人所得税将占据科技园区税收的重要比例已成定局,个人所得税也必须成为科技园区税法的首选。
2.法人所 ...更多
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