六、税收债务关系的消灭
所谓债的消灭,是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时,自其发生之时,债权当然消灭。债消灭的原因,从使其消灭的理由观察,可大致分为两种,其一,基于当事人的意思消灭,例如免除、反对契约;其二,基于目的消灭之消灭。目的之消灭,又可分为目的达到与给付不能。目的达到,例如清偿、混同。[50]概言之,民法上债的消灭原因,大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务,与私法上债务存在类似或共通之处,但依税收债务的性质,民法上的提存与混同应无其适用。
关于税收债务关系的消灭原因,《德国租税通则》第47条规定:“租税债务关系之请求权,尤其因清偿(第224及第225条)、抵销(第226条)、免除(第163条及第227条)、罹于时效(第169条至第171条,第228条至第232条),以及附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定,兹分析如下:
(一)履行
税收债务关系,因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款,则使税收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足,与私法上债务关系的履行无异。只是这种给付行为,乃是基于公法上原因,是具有公法上效力的私法上的行为。易言之,税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为,但同时发生公法之效果。
1.给付方法
在税法上,基于税务机关征收的便宜,以及公库日后保管的方便,一般均要求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付,也包括其他的结算方式。在私法交易行为的结算中,包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前,主要是现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定:“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的,不受给付对价的限制。但是,所享受的票据权利不得优于其前手的权利。”
倘若不能一次性缴纳现金的,国外有些税法规定可以用实物抵缴,如遗产税或赠与税法大多规定,税收债务人确有困难的,准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质,日本通说认为是一种公法上的代物清偿。
2.清偿期
税收的清偿期,即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间,后者则是税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳,则应加征滞纳金。如我国《税收征收管理法》第20条第2款规定:“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”
3.清偿之抵充
所谓清偿抵充,乃指债务人对债权人负担数宗同种债务,而债务人的履行不足清偿全部债务时,确定其履行抵充何种债务的规则。债法上,清偿抵充的确定方法有下列几种:(1)约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时,从其约定。此种约定应在事先为之。(2)指定抵充。如当事人之间没有约定,则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权,应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后,清偿人不得撤回。(3)法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时,一些国家的民法规定有抵充次序:A.有已届清偿期的债务,应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者,以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者,以债务人因清偿获益最多者尽先抵充;获益相等者,以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者,各按比例抵充一部。(4)如债务人除原本债务外,尚应支付利息及费用,而债务人的履行不足以清偿全部债务时,则应依费用、利息、原本债务的顺序抵充(我国1929年民法典第323条前段)。[51]
在税法上,如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱债务,而其缴纳的款项,又不足以全额清偿时,该如何进行抵充,在我国税法上尚缺乏明文规定。笔者认为,税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则,是一种利益衡量的结果,且带有较强的技术色彩,应为民法上的一般法律思想,故在税法上应有其适用的空间。
《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定:“(1)租税义务人负有数宗金额之债务,而自动缴纳,但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者,由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。(2)租税义务人未为指定,而自动之缴纳不足清偿全部之债务者,首先清偿罚锾,而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。 ...更多
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