三、税收优先权的效应分析

　　（一）税收优先权的法律效应分析

　　传统意义上的税权配置都局限于税务机关与纳税人双方之间，但税收优先权的出现，却使原有的税权体系出现新的变化，税收法律关系的原有结构被打破。因为税收优先权直接影响到第三人利益，即潜在的担保物权人与债权人的利益，而且这种影响甚为剧烈，需要在税收法律中有所反映。因此，原有的税收法律关系结构中将新增一个主体类型。随着这类主体的出现，也必然地出现了新的两类税收法律关系，即征税机关与第三人（主要指潜在的担保物权人）的关系及纳税人与第三人的关系。另外，原有的税务机关与纳税人之间的法律关系也呈现新的特点。本节关于税收优先权的法律效应分析主要集中于税务机关与第三人之间法律关系的性质和内容。

　　1.税务机关与第三人之间法律关系的性质

　　税务机关与第三人之间法律关系属于经济法律关系、民事法律关系，还是行政法律关系？这是一个值得探讨的问题。前文我们曾对原生性法律关系作详尽的讨论，认为税收债权属公法债权，权利类型上属经济权限，税收法律关系的性质属经济法律关系。但税务机关与第三人之间的法律关系是一种派生性法律关系，它并不当然地属于经济法律关系。判断其属于何种类型法律关系的关键是分析法律关系的内容的性质。

　　税务机关与第三人之间法律关系最主要的内容是税收优先权。作为一从属性权利，优先权的性质主要是由其主权利决定的。当优先权从属于民事债权的时候，其性质亦属民事权利。当优先权从属于税收债权这一经济权限时，其性质自然也发生变化。一个很好的例证是物权担保，原先其亦属于民事权利，但当其依附于税收债权之后，便成立纳税担保，属于税收保全措施，其引发的诉讼也不再属于民事诉讼，而是适用税法规定的特别诉讼程序—税收保全诉讼。可见就性质而言，税收优先权当属经济权限。

　　另外，税收优先权具有权力性，如税收优先权的法定性就是其权力性的很好证明。我们前面曾论述过其法定性不同于担保物权，不但其种类与运动形式由法律规定，且其适用也由法律规定，而不是选择适用，没有当事人的意志自由。其次，税收优先权的法定性也不同于留置权之类的法定担保形式，留置权的法定性虽也唯一地由法律加以规定，但当事人却可以依自行意愿排斥适用。再次，税收优先权甚至也不同于其他的优先权，如工资保险优先权，债权人也可依自由意志进行放弃适用，但税收优先权属国家法定权力，不但是税收机关的权力，甚至也是义务，不得放弃使用，否则便是渎职，可见只有权力才有这样的属性。

　　既然证明了税收优先权属经济权限，那么自然可以认为，税务机关与第三人之间的法律关系属于经济法律关系。

　　2.税务机关与第三人之间权利义务的内容

　　第三人享有的具体权利包括：

　　（1）向税务机关询问相关企业欠税情况权。这种询问应是免费的，税务机关应有专门机构对外办理此事，而且税收机关应提供书面材料，具体写明欠税日期、欠税内容和金额。这种材料具有公示作用，第三人可主张信赖利益。从理论上讲，任何不特定人都可能成为潜在的担保物权人。因此，行使该权利的主体不应有限制，任何具有权利能力和行为能力的第三人都有权查阅。同理，第三人向税务机关了解信息的范围也不必有限制，任何企业的欠税情况都可供人公开查阅。

　　（2）获得税务机关公布欠税情况的知情权。税务机关需公布纳税人的欠税情况，这既是税务机关的权利，也是税务机关的义务。

　　（3）基于担保物权向税务机关主张权利。原有税收规章规定，纳税人已设定担保物权的财产不可被纳税担保，但是根据现行税收优先权的规定，这一要求将被突破，即使是纳税人已设定抵押与质押的物，仍有可能被纳税担保与执行。这就为发生权利争执与诉讼提供了可能。很显然，担保物权人在物上存在利益和权利，当该权利被侵害时，根据有权利必有救济的理论，权利人应能发动诉讼。但是，现行法律并没有为当事人提供这样的诉讼或主张权利的程序，因此，如果这种法律关系是实在的，权利也是实在的，就必须有相应的程序保障。根据行政诉讼法第81条第8款的规定，认为行政机关侵犯其他人身权、财产权的当事人享有诉权。担保物权是法定财产，税务机关根据税收优先权不当税收保全或强制执行了第三人有担保物权的纳税人财产，作为第三人的担保物权人利益受到侵害，其可以以此为主张，援用行政诉讼法与行政复议法申请救济。

　　2.税务机关的权利和义务

　　税务机关对第三人的权利主要是税收优先权，其义务主要是公布欠税情况，以备查询。这种义务的履行具有法定性，是税务机关不可推卸的责任。该义务的及时、准确、合适的履行与税收优先权制度能否优化直接相关。若能合理履行，则可增加纳税人欠税的公示性，降低税收优先权可能产生的风险，减少制度的负面效果。因此，法律必需在该点上做出更为明确的规定。

　　理论上讲，第三人可对税务机关公布的信息形成信赖利益。如果对某企业公布的欠税数额少于其实际欠税额，税务机关只能就其公布数额享有税收优先权。另外，第三人的信赖利益同样存在于税收优先权中欠缴税款时间的确定上，该时间应该是税务机关公布欠税信息的时间，而非实际的欠税发生时间。

　　第三人向税务机关了解欠税情况是其权利，而非其义务，此处的法律规定是“可以”向税务机关了解。既然非其法定义务，那么第三人对欠税信息的获知时间只能唯一地由税务机关履行法定义务的时间来确定。

　　当然，与公示义务相关的税务机关的另一种义务是答复第三人的询问。只是由于现行规定责任缺位，很容易导致法律的虚化，从而与第三人的权利和期望值难以匹配。如，假若税务机关不正确履行，承担的法律后果是什么？当公示或查询的结果有利于第三人时，第三人享有诚信利益的保护，但如果该结果不利于第三人，第三人又该如何主张自己的权利？这些都是需要法律明确的问题。

　　至于第三人与纳税人之间的法律关系则属民事法律关系。一旦双方发生争议，应适用民事诉讼程序解决。第三人有要求纳税人告知欠税情况的权利，相应的纳税人有告知对方欠税情况的义务。只是对于纳税人未履行相关义务造成第三人的损失，纳税人应负何等民事责任，我国税收征管法并未规定，这需要在税收征管法与担保法之间协调。而税务机关与纳税人之间的法律关系则属经济法律关系。税收优先权的成立对这种法律关系并无很大影响，值得一提的是税务机关的欠税曝光权与纳税人的商业隐私权之间的协调。虽然在过去的税收实践中有很多税收征收机关公布纳税人的欠税信息，但在当时这是缺乏法律依据的。欠税信息也是纳税人的一项商业秘密，公布该信息会对纳税人的利益造成损害，只有在法律将其确定为税务机关的一项权力之后方为合法。

　　（二）税收优先权的经济效应分析

　　税收优先权的经济效应主要体现在对担保物权制度及对相关的社会信用制度的影响和冲击。

　　现代物权制度的一条根本原则是公示公信原则。法律要求当物权变动之际，需有一外部易被人辨识的征象或记号，[14]此为公示。第三人信赖物权变动的迹象，认其有物权存在而有所作为者，纵令该征象与实际权利的存在不符，法律对于第三人需加以保护，此谓公信。由于物权的变动采取公示公信原则，因而法律对于物权赋予排他效力、优先效力、追及效力，物权制度正借此以维护现代私有财产。 ...更多