目 次

　　一、税收优先权概述

　　（一）税收优先权的概念

　　（二）税收优先权的性质

　　（三）税收优先权的合理性论证

　　二、税收优先权的效力顺位

　　（一）税收优先权的外部效力

　　（二）税收优先权的内部效力

　　三、税收优先权的效应分析

　　（一）税收优先权的法律效应分析

　　（二）税收优先权的经济效应分析

　　（三）税收优先权对利益配置的影响

　　四、我国税收优先权制度的完善

　　（一）我国税收优先权效力顺位的完善

　　（二）税收优先权不特定化缺陷的完善

　　（三）欠税信息的披露与税收优先权的公示

　　（四）关于税收优先权的适用

　　一、税收优先权概述

　　 （一）税收优先权的概念

　　税收优先权，指的是国家作为税收债权人，就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。

　　税收优先权有广义与狭义之分。狭义的税收优先权仅指担保物权优先权（在国外或称特种债权优先权、先取特权），是税收不但优先于普通债权而且优先于在债务人的物上或财产权利上设定的担保物权得到偿付的一种权利。广义的税收优先权还包括普通债权优先权，指税收优先于无担保债权（或称一般债权、普通债权）得到偿付。在我国现行公司法、商业银行法、破产法中对税收优先权的规定即属于广义优先权，其落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中得以实现。而新征管法中规定的优先权则属狭义优先权，[1]法律界对优先权的讨论一般基于后者，这同样也是本文的分析起点。

　　根据以上的定义，对照《税收征管法》第45条进行分析，可以看出我国当前同时存在着两种类型的税收优先权。欠税日期在设立担保物权之前的，享有狭义的税收优先权；否则，享有广义的税收优先权。

　　 （二）税收优先权的性质

　　 税收优先权来源于民事优先权的有关规定，是民事优先权在特别法中的延伸，其具有优先权的一般性质，如物权性。

　　 一般认为，民事优先权是一种物权制度，较普遍存在于大陆法系国家，具有法定性，这意味着优先权不仅作为物权种类与运动，而且其适用条件，都不允许当事人随意创设，只要法定条件具备，优先权当然产生。[2]优先权一般因为追求社会公正等政治目标或寻求共同费用的保障等重大经济原因而设立，但由于其潜在的破坏性与社会效应的不确定性，在立法中一般慎用，在其他国家的立法实践中也日趋没落。如果说担保物权[3]制度的设立是以追求经济效率的名义破除“债权人平等主义”的束缚，是对一般债权的超越与否定，那么优先权往往是以社会公正的名义对担保物权的再次超越与否定，它在优先受偿的顺位上位于担保物权之前，[4]当然，否定之否定并不意味着肯定，而是呈现更为高级与复杂的变化。

　　 优先权的作用机理与担保物权具有相似性，它们类似于“调压器”，被法定或约定地附属于债权之上，使债权升值。作为一种日后方可实现的权利，债权随时间产生的不确定性与风险是我们生活的这个世界的本质特征，因此，对当事人真正有意义的或者说当事人真正关注的是将来实现的债权的折现值，这是当事人做出的交易判断的基础。而优先权正是通过改变将来债权的折现率来提升债权的折现值，它的本质是使债权特权化。

　　就税收优先权从优先权继承的一般性质，本文不作讨论，下面分析的主要是税收优先权的特殊性质。

　　1.税收优先权的从属性

　　税收优先权从属于税收债权而存在，它与后者是“皮”与“毛”的关系。不过，税收债权属于公法债权，在其上能否成立优先权这一民事权利在学界是有争论的。有学者认为优先权是一民事制度，只适用于民事债权的保护，不能运用于公法债权的保护。也有学者主张由于公法债权的优越性，理应得到更加充分的保护，优先权由民事债权移植于公法债权是完全可能也是应该的。我们认为，从技术上讲，税收债权具有债权的一般特征，优先权作为适用于债权的手段同样可适用于税收债权，正如担保制度（如纳税担保、税收复议担保）作为一民事制度同样可适用于税收债权一样。至于是否应该适用则是价值层面的问题。

　　2.税收优先权的非特定性

　　税收优先权不同于担保物权，其主张的对象或指向的客体不进行特定化，并可以纳税人（代扣代缴人）的全部责任财产（除在法定缴纳期限前设定担保特权的可例外）进行主张。

　　对于责任财产，优先权以全部财产为客体，这既是优先权的优势，也是劣势。在所有的优先权性质中，此点为害最烈。由于可向所有责任财产主张，导致在后的其他优先权、不特定对象的担保物权都可能被剥夺，使在债务人物上建立的“所有”的担保物权都处在不稳定状态。正由于其不特定性，一个建立在特定责任财产上的小额的税收债权却可以使同样在该责任财产上建立的所有的担保物权人都处于恐慌之中，因为税收优先权人可以向所有的担保物权人提出优先受偿的主张，这是对社会效率的无谓损伤。

　　其他特种债权优先权如工资保险等，由于数额较少，其不特定化的效应尚不明显，但税收债权却大量频繁地发生和存在，税收优先权的不特定性将带来很大的社会破坏力。因此在国外实行优先权制度国家，大都区分一般优先权与特种优先权，动产优先权与不动产优先权，即使是一般的优先权也要求先向动产后向不动产主张。各种优先权的设计体现不同的功能，各有优劣，以满足不同特种债权的需要，并力求避免由于优先权天生的缺陷所带来的交易动荡。相比之下，我国这方面的研究还太少，立法也比较粗糙。

　　3.税收优先权的公示性

　　税收优先权并不进行公示，既不进行动产的转移占有，也不进行不动产的登记。不过，作为一种替代措施，税收机关需公布纳税人的欠税情况，其他利害相关人也可向税务机关了解债务的欠税情况。有学者认为这也算作一种法律公示，具有与其他现行公示制度相近的甚至更高的效率。

　　4.税收优先权的相对性

　　一般而言，优先权之于担保物权在优先受偿顺位上是绝对优先，但就我国现行立法来讲，税收优先权相对于担保物权是一种相对优先，即以设定的时间先后为原则。这一相对性制度设计的本意是减少优先权对担保物权的冲击，将税收优先权降低到与担保物权同一档次，变为同种担保物权之间的顺位，缓和两者的 ...更多