三、税收平等主义之涵义
平等总意味着相同条件相同对待。萨托利说:“平等表达了相同性概念……两个或更多的人或客体,只要是某些或所有方面处于同样的、相同的或相似的状态,那就可以说他们是平等”[14]。如果说萨托利还只是揭示了平等的外在表征的话,那么马克思则从肯定人类本质统一的角度,揭示了平等的本质特征——人与人之间同等对待的社会关系,“平等是法国用语,它表明了人的本质的统一,人类的类意识和类行为,人和人的实际的同一,也就是说,它表明了人对人的社会关系或人的关系”。[15]税收平等主义的涵义具有丰富性,是指纳税人在税法上的人格平等与负担平等。这个命题包括四个方面:一是纳税人的平等,而不是纳税人与征收机关的平等,这是税收平等主义的范围;二是指纳税人在税法上的平等,这是税收平等主义的依托;三是纳税人的人格平等,这是税收平等主义的基石;四是纳税人的负担平等,这是税收平等主义的标尺。这四个方面相互联系,密不可分。
(一)税收平等主义的范围:纳税人之间的平等
不管对税收法律关系作何界定,纳税人与税务机关都是税收法律关系中最基本的权利义务主体。在通常的讨论中,往往是一种线形的模式:税务机关←→纳税人,忽略了纳税人之间的关系。平等只能在两个或两个以上的类似主体间进行比较才有意义,税收平等主义关怀的是纳税人之间的平等。税收平等主义要求按照立体和平面的模式来构造税收法律关系(如下图所示)。为讨论方便,我们选择平面型模式。
(立 体 图) (平 面 图)
在平面图中,纳税人A与纳税人B之间包含三种情形:第一种情形,纳税人A与纳税人B是同一税种的纳税人,如都是个人所得税的纳税人;第二种情形,纳税人A与B不是同一税种的纳税人,但这两个不同税种有着某种重要的联系,以至于纳税人A与B在税收负担等方面具有可比性,如纳税人A是内资企业所得税的纳税人,纳税人B是外资企业所得税的纳税人;第三种情况,纳税人A与B是毫不相关的两个税种的纳税人。在这三种情形中,前两种具有可比性,第三种没有比较的联结点。税收平等主义要求在具有可比性的前提下实现纳税人之间的平等:第一种情形中,纳税人A与B的平等是税收内部平等或称税种内部平等;第二种情形中,纳税人A与B的平等是税收外部平等,或称税种外部平等。税收平等主义首先是税种内部平等和税种外部平等的统一体。然而在通常的研究中,关注的往往只是税种的内部平等,几乎没人涉及税种的外部平等。实际上,税种外部平等是税收平等主义的一个重要方面,如果税收外部平等不能保证,纳税人之间的平等就将大打折扣,就等于在纳税人之间添设了人为的难以跨越的鸿沟,并最终损害税收平等主义的全面实现。
税收平等主义是而且只是纳税人之间的平等,不是指纳税人与税务机关的平等。明确这一点有利于消除纳税人对于税务机关的误解和偏见,有利于保障税法效率原则的实现。然而20世纪90年代以来不断有学者质疑“征纳双方法律地位不平等”,陈少英同志撰文主张税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性,并指出“征纳双方法律地位不平等”理论观点的认识障碍在于:把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述,混淆了社会地位与法律地位的区别;以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收法律关系中征纳双方法律地位的尺度,忽略了两种法律关系的不同性质;用税收强制性、无偿性的特征,作为“征纳双方法律地位不平等”是税收法律特征的理论依据,未免乏力。[16]陈少英同志的观点具有代表性,其探索精神是可贵的,但其观点却是不能成立的。这是由于税收征纳法律关系作为一种行政法律关系的本质所决定的。从利益的角度分析,税收征纳双方的法律关系是公共利益与个人利益的矛盾运动。公共利益的提倡和维护,是现代国家积极的任务,是许多实际政治运作行为所追求的重要目标,公共利益被广泛运用于国家不同层次的法律规范之中,正如台湾学者陈新民所言:“公共利益的概念,由最高位阶的宪法以降,所有国家之行为——立法、行政、司法皆广泛使用公益作为其行为合法性的理由及行为主动性”。[17]由于税务机关代表公共利益,因此,税务机关在税收征纳法律关系中总是处于主导地位,纳税人总是处于配合与参与地位。这一点,不论是在税收实体法关系中,还是在税收程序法关系中,都是成立的。只不过,税务机关在实体法关系中的主导地位为学界所公认,而在程序关系中的主导地位却往往被理论界所否定。事实上,税收程序不过是税务机关的主导地位得以实现的过程。根据行政法的理论,相对人对行政程序的参与,根据曾经广为流行的观念是对行政权的一种制约,但即便如此,也不能具有能否定行政主体意思表示的决定性意义,因而并不占有支配地位。而且,根据现代行政法的观念,相对人的参与仅仅是对行政权运行的一种合作。一句话,行政程序法关系仍然是以公共利益为本位的公共利益与个人利益的对立统一关系的集中体现,具体到税法上就是,行政机关即税务机关主导税收行政程序法关系。至于在税收行政诉讼中,尽管《行政诉讼法》有“当事人在行政诉讼中的法律地位平等”的规定,但仅仅是指当事人在适用法律上的平等,而不是指双方在实体地位上的平等或立法上的平等,这种适用平等的实现,恰恰就是实体法所规定的不平等地位的实现。至于从纳税人是税收行政诉讼程序的发动者出发,推定纳税人是税收行政诉讼法律关系的主导者,也是不成立的,因为在任何国家的任何一种诉讼中,占主导地位的都不是诉讼程序的发动者。[18]
(二)税收平等主义的依托:纳税人在税法上平等
法律与平等之间的关系表面上具有简单的一致性,平等是法律的价值,法律保障平等,但实质其实不然,二者之间还具有矛盾性,法律可以制造不平等,不平等可以得到法律保护。这种矛盾来源于平等在法学上有两重意义:一是法律的平等保护,即通常所说的“法律面前人人平等”;二是平等的法律保护,即通常所忽略的“立法平等”。税收平等主义的内涵具有彻底性,既要求税法的平等对待,又要求平等的税法对待,即税法的平等对待与平等的税法对待有机统一,统一于纳税人在税法上平等,即“税法上人人平等”。
税法的平等对待或称“税法面前人人平等”,是“法律面前人人平等”在税法中的直接运用。“法律面前人人平等”至少包括以下四层含义:第一,平等保护,任何社会成员的合法权益,法都予以同等保护;第二,平等遵守,任何社会成员都平等享有法的权利和履行法的义务;第三,平等适用,法对任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待;第四,平等制裁,对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚,任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。[19] “税法面前人人平等”就是要实现税法的平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁。具体而言,税法平等地保护纳税人在税法上的权利,如依法享有的经济请求权利,税务咨询并得到解答的权利,以及提出税收行政复议与诉讼的权利;纳税人平等地遵守税法,平等地履行税法的义务,任何纳税人都 ...更多
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