五、税法的解释问题

　　从文本的法到行动的法的转变中，解释无疑起着媒介的作用。在这一意义上，法律的概念被赋予了阐释性的特征。法规范“不是摆在这儿供历史性的理解，而是要通过被解释变得有效”。[63]税法规范的法定性包含着制定法定与实施法定的双重要求。在对制定法定与实施法定圆满统一的追求中，解释因为决定着实际适用的税法面貌而有着从税收法定主义立场出发予以观察和规律的必要。

　　（一）我国实务的观察

　　在理论和实务中，我国的法律解释被区分为立法解释、行政解释和司法解释。虽然有着以立法机关和司法机关为主体进行解释的可能，然而实务中税法的解释却是以行政解释的形态普遍地存在着。与税收行政主义相应的解释现实突出地存在着以下问题：[64]

　　1.解释的权力色彩浓厚

　　立法解释、行政解释和司法解释的划分意味着权力资源在各主体间的配置。解释的权力性得到了更多的强调。《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第3条规定：“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门解释。”由此从解释对象和解释主体的角度明确了解释作为权力资源的归属。在税法的解释中，一般由财政部或国家税务总局作为国务院税收主管部门对税法规范进行具体解释。特殊的是，与有关部门联合发布的规范性法律文件则由其共同进行解释。例如，国家税务总局与文化部联合制定的《演出市场个人所得税征收管理暂行办法》第10条规定：“本办法由国家税务总局、文化部共同负责解释。”在此权力配置的制度安排下，税收行政主义的意识和实务对应着立法与司法力量的控制缺位而更为突出。税法的解释从“集中税权、统一税政”的立场出发更为强调解释的权力性。例如，针对1994年税制改革中新税法宣传的混乱现象，国家税务总局发出通知强调：“税法解释权属于财政部或者国家税务总局和有权部门。”[65]例如，在税务稽查局（分局）是否具有行政执法主体资格从而需对《税收征管法》第8条做出解释的问题上，国家税务总局指出：“依据《全国人大常委会关于加强法律解释工作的决议》和《国务院关于行政法规解释权限和程序的通知》，对《税收征管法》第8条及实施细则有关规定具体应用问题的行政解释，属于国务院税务主管部门财政部、国家税务总局职权”，从而强调“地方任何部门无权解释全国性税收问题，无权否定国家税务总局依照法律、行政法规授权对税法具体应用问题的解释”。[66]

　　2.解释的主体归属模糊

　　在税法的解释中，主体和对象之间的关系并不完全符合“谁制定、谁解释”的概括。安排解释的主体归属或是基于熟悉立法意图关联程度的考虑，或是基于利益资源配置的考虑。由此在国家权力分工的整体框架下，税法解释的主体归属表现出复杂的局面。或是将解释权归属于制定者，如财政部对税法规范的解释；或是经授权将解释权归属于下属部门，如国务院对所属财政部或国家税务总局的授权；或是将解释权归属于其自身和其他部门，如财政部和国家税务总局以[财税字]形式对税法规范的共同解释。然而，与对复杂局面法定性的强调相伴随的是实施前提意义中的主体归属的非法定性。在税制改革的实施过程中，国家税务总局发出通知强调“各级税务机关必须全面、正确地贯彻新的流转税、资源税条例、细则和国家税务总局制定的统一征税规定，不得擅自变通。在符合条例、细则和统一征税规定的前提下，各地税务机关可以结合本地区实际情况对具体问题予以明确。如果条例、细则和统一征税规定的内容不够明确，执行起来有困难的，应当逐级请示报告，由总局予以解释”。并相应决定采取文件备案、执行情况检查和建立信息联系点等措施。[67]然而解释是法律实施的前提。从税法解释的必要性出发，各级税务机关实施税法的过程即是税法解释的实践过程。为克服解释主体的法定性规范与实施税法的实务必需之间的矛盾，非法定主体以“明确征管问题”置换“明确政策问题”规避着既有的规范。而处于实施基层的非法定解释主体更为直接地决定着税法的现实表现。因而对于接收解释信息的纳税人而言，规避行为在实务中又使税法解释的主体归属表现为模糊的局面。

　　3.解释的效力表现随意

　　在一般的意义上，税法解释的效力应受到从属性和依附性的规律，而由行政力量进行的实务处理则表现出随意的倾向。在空间效力的表现中，个别性解释的特定拘束力与普遍拘束力矛盾地共同存在着。国家税务总局以法定解释主体的资格对下属机关就具体税收事项的个别请示进行着个别批复。由个别请示和个别批复组合形成的个别性解释则针对着特定下属机关、特定地域和特定事项。其特定的拘束力进而由不以“抄送”方式传递解释信息加以体现。然而个别性解释又具有实际的普遍拘束力。特定地域的特定下属机关拥有裁量权将解释对税收事项的效力扩大至其他类似情形的处理中。而其他地方的其他下属机关则通过互相交流等制度外渠道将解释的空间效力扩大至本地类似情形的处理。在时间效力的表现中，对明定的生效时间和非明定的生效时间的确定缺乏一贯的标准。在明确规定生效时间的情形中，国家税务总局通常采用“本通知自某年某月某日起执行”的形式而缺乏理由的阐释。在未明确规定生效时间的情形中，具体承担实施职责的下属税务机关则以税法规范生效之日或文件到达之日或解释公布之日作为税法解释的效力发生日期。

　　问题的存在说明了理论研究的必要。而关于税法解释的研究，更为关键的是在其作为实施前提的意义下展开，以将观察的视角从权力配置的局限中拓展开来。

　　(二)税法解释的必要

　　“情无限，法有限”表明着社会生活与法律规范之间的距离。与社会生活的具体、灵活和变化相对比的是法律的抽象、原则和稳定。两者之间存在着固有的动态的紧张。而法律解释对此则充当着缓冲器的角色。通过法律解释以求克服法律规范的抽象与社会生活的具体之间的矛盾。通过法律解释以求缓解法律规范的相对稳定与社会生活的发展变化之间的张力。因而法律的实施以解释的过程为前提。关于法律解释必要性的一般理解同样适用于税法规范。税收法定主义表达的法定性立场并不意味着税法规范的绝对明确。正是其相对的不明确决定了税法的实施须以税法的解释为前提。受制于社会生活的复杂，税收法定主义的明确性要求既不排除对法律直接规定的课税要件予以具体细化的可能，也不排除基于成文法的局限或是基于政策的需要在税法规范的制定中使用不确定法律概念的可能。在实施的前提性意义上，税法的解释主要地决定了税收法定主义的理想与现实之间的距离。

　　(三)税法解释的原则

　　在法治实践中，税收法定主义是作为统治者课税权的限制物而形成的，其以保障社会成员的财产权利为根本而表达了“无法律即无税收”的法定性要求。法定性要求所体现的同意的基本价值是以对主体平等性和义务对价性的认识为基础的。与专制性税收课征相比较，处于经由同意的民主性税收课征中的社会成员是自主独立的个体，其对纳税义务的负担以政府提供公共物品为对价。主体性的意识决定了其以平等的身份处理国家课税权的侵犯而使同意具有了可能；对价性的意识则决定了其以等价交换的原理判断国家课税权的合法而使同意具有了必要。因而在保障社会成员财产权利的意义上，税收法定主义被称为与罪刑法定主义相当的法治主义的枢纽。由法定性、同意和保障社会成员财产权利的价值叠进形成了税法解释的目的性原则和确定性原则的特殊要求。

　　1.目的性原则

　　税法的解释须受其目的的拘束。国家课征税收的目的被区分为保障收入、调控经济和稳定社会。而税收法定主义则决定了税法规范应以保障社会成员的财产权利为目的而排除保障国库收入的认识。税法规范是对社会成员财产权利的合法侵犯。为维持其对同意理念的忠诚而非恣意的违反，须以纳税人利益为本位进行税法的解释。由此税法的解释须遵从“有疑则不课税”的原理，即在法律条文的文义呈现模糊性或复数性而使是否课税成为问题的情形下，税法的解释应以肯定纳税人的利益为立场而选择不予课税。与此相对立的是“有疑则课税”的原理，即当是否课税成为疑问时，税法的解释以肯定国库的利益为立场而选择课税。在税收行政承担完成预算任务的实施环境中，由国库主义立场出发的“有疑则课税”经常成为课税权恣意侵犯的工具。因此，在税法解释符合保障社会成员财产权利的目的的意义上，“有疑则课税”被称为非民主主义的税法解释原理而被否定，“有疑则不课税”则被称为真正的民主主义的税法解释原理而被肯定。[68]

　　2.确定性原则

　　确定性是法规范的基本价值。税法的解释也无例外地须受确定性的拘束。而税收法定主义对可预测性的强调则使其有着更 ...更多