三、我国实践的反思：税收法定主义的缺失

　　为解决税收国家的合法性问题和满足法治国家的要求，西方的实践形成并巩固了税收法定主义的基本理念和制度安排。而我国的实践是否蕴含着同样的理念与制度则决定着税收法定主义的现实意义。对此，本文采用历史与现实的观察方法，分别选取了宪法规范沿革和减免税处理实践为题材进行分析。

　　 (一)对宪法规范的观察

　　政府与社会成员的关系安排是宪法规范的核心和宪政实践的关键。宪法规范对社会成员财产权利的调整，既通过承认财产权予以保障，又通过课征税收予以合法侵犯。因而，以纳税义务为核心的税收性宪法规范构成了多数国家宪法的组成。

　　我国自清末修律启动法制现代化进程以来，对社会成员的纳税义务在不同时空背景下的宪法性文件中也多有表述。在清末、北洋政府和国民党统治时期，宪法性文件不乏对“人民（臣民）有依照法律纳税之义务”的明文规定并且具有强调合法律性的条文安排。然而现实中苛捐杂税繁多，以致形成“民国万税”的局面，[36]徒有宪法而无宪政，宪法最终成为装饰性的具文。其中的重要原因正如强调“宪法与民权，二者不可相离”的梁启超所指出：“故苟无民权，则虽有至良极美宪法，亦不过一纸空文，毫无补济，其事至易至明也。”[37]政治分裂、行政膨胀和个体权利意识缺乏等因素相交织使税收以行政的命令而非以立法者的决定为依据。进入人民共和国时期后，宪法几经修正。1954年宪法和1982年宪法对社会成员的纳税义务均有宪法规范，而其间的1975年宪法和1978年宪法受“税收虚无主义”等因素的影响而未规定社会成员的纳税义务。结合西方税收法定主义的实践和我国宪政的曲折历程，确有对现行1982年宪法予以审视的必要。

　　我国1982年制定的《中华人民共和国宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该规范被认为是社会成员负有纳税义务的最终依据。然而何谓法律？是专指全国人大及其常委会制定发布的规范性法律文件，还是泛指有关国家机关依照权限制定发布的规范性法律文件。对此，我国现行宪法没有定义性的明确规范或解释。在宪法学原理中，则一般认为法律是国家最高权力机关及其常设机关制定发布的规范性法律文件。在法的效力等级体系中，其法律效力仅次于作为国家根本法的宪法而高于行政法规、地方性法规、规章等其他规范性法律文件。依法律保留原理的要求，公民的基本权利和义务应为法律所规范。从我国的宪法文本看，其第33条对“公民的基本权利和义务”进行了原则性的规定。即“任何公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务。”宪法文本的表述对“宪法”、“法律”、“行政法规”、“地方性法规”、“自治条例和单行条例”和“规章”等是在相互区别的意义上各自使用的。依宪法规范和谐的要求，公民的纳税义务应为“依法律的纳税义务”而非“依法的纳税义务”。因此，公民“有依照法律纳税的义务”构成了公民“必须履行宪法和法律规定的义务”之一。其中，“法律”的含义应是专指全国人大及其常委会制定发布的规范性法律文件。社会成员依法律纳税的义务与政府依法律征税的权责是一体两面的关系。因而，可以认为我国现行宪法规范隐含地表述了税收法定主义。然而由于缺乏违宪审查的制度安排和实践，宪法规范的隐含含义并未被明确主张。对税收法定主义的明确规定是由税收法律承担的。《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”

　　虽然宪法规范的缺陷为法律规范在一定意义上所弥补，然而税收课征中并未因此形成“税收法定主义”的观念和实践。宪法规范成为强调社会成员对国家纳税的义务性的基本依据。法定性为义务性所埋没。在近年来开展的年度“税收宣传月”活动中，无论是决策者讲话还是众多的宣传资料都程度不一地强调增强社会成员的依法纳税意识，以创造有利于税收工作的外部环境。对社会成员纳税更多地是强调其对国家的义务性，将社会成员的纳税义务等同为对国家的报恩而予以政治化强调，提倡社会成员依法纳税为爱国主义的具体表现；将社会成员的纳税义务予以道德化强调，提倡“依法纳税光荣、偷税逃税可耻”。[38]与观念上过于强调义务性相映照的是实践中混乱的政府收入体系对社会成员的侵害。社会成员不仅须依照法律履行纳税义务，而且更多的须依照行政法规履行纳税义务；不仅须向税务机关履行具体的纳税义务，而且须向税务机关及其他机关履行特定的缴费义务。而决策主体和表现形式的多元化和多样化则使政府收入缺乏规范性约束。在满足政府需要的意义上，税费的区别并不具有实际的意义。只有与保障社会成员财产权利的要求相联结，以税费归位为突破的政府收入体系的规范化才具有了根本性的宪政意义。而在政府收入体系欠缺宪法规范制约的情形下，税收或收费的生命力取决于国库的需要而非社会成员的同意。

　　宪法规范关涉着整体意义上国家与社会成员的利益安排，决定着国家公权力的适用范围和社会成员个体权利的自由度。正是在这一意义上，税收法定主义对政府课税权的约束具有宪法的价值。规范的缺陷、制度的缺位和行政的膨胀使我国并无具体现实的税收法定主义。虽然法律规范进行了表达，然而在国家与社会成员的税收以至财产利益的安排中，义务性超越法定性在一定意义上却是无疑的现实。

　　(二)对减免税处理的观察

　　减免税是政府在普遍课税基础上基于区别对待的正当考虑而对特定集团或特定人群实施的税收照顾，以实现税法严格性和灵活性的结合。由政治经济和社会管理中的分权因素出发，课税权主体可区分为中央与地方。基于减免税实现税法规范调控功能的重要性，其制定构成了中央与地方财政权力资源配置的重要组成。与强调税法秩序的统一相适应，我国减免税规范的制定权限主要归于中央行使。实践中历来强调税权尤其是减免税权的集中。在1994年工商税制改革的实施过程中，针对以过多、过滥的减免税为主要形式的税收优惠规范对税收强制性、税制完整性和税法严格性的严重削弱，强调“这次税制改革规定除税法、税收条例所列的减免税项目外，在执行中不准随意减免税”。[39]税收法规及规章文本对此予以了相应体现：在涉及流转税的文本中，《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》在采取列举方式规定了必要的减免税项目后，均又以概括的方式规定除条例所列举的项目外，免税、减税项目由国务院规定，“任何地区、任何部门均不得规定免税、减税项目”。在涉及所得税的文本中，财政部、国家税务总局在《关于企业所得税若干优惠政策的通知》中规定“除《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及以上优惠政策外，其他的优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越级制定企业所得税的优惠政策”。[40]国家税务总局在《关于贯彻执行企业所得税和个人所得税法律、法规的通知》中强调“新的税收法律、法规、规章的发布实施，有利于全国所得税制的统一和促进全国统一大市场的形成。各地应当严肃认真贯彻执行，不得随意变通，即使是个人所得税和地方企业所得税收入归地方后，也应严格执行国家统一的税收政策规定”。[41]而随着工商税制改革的实施，国务院先后就减免税问题发出通知，强调“税政统一、税权集中”的原则。

　　《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发[1998]4号）针对地方擅自变通国家税收政策、越权减免税、随意批准缓税或欠税和实行“包税”或征收“过头税”等问题，从“严格执行国家税法和税收管理权限的有关规定”、“民族自治区域内的税收政策要与全国保持一致”、“坚持依法治税，加强减免税管理”、“进一步强化税收征管工作”、“认真贯彻国务院有关分税制规定，严格税收入库级次”和“加强税收法制建设，维护国家税法权威”等方面进行了强调。指出“中央税、共享税以及地方税的立法权都集中在中央，各地区、各部门要依法治税、依法理财，不得超越权限擅自制定、解释税收政策，也不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税”。[42]

　　《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）针对地方采取税收先征后返而对企业已缴纳的税收予以返还的做法，强调“坚持依法治国，依法行政”。要求“各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威”。“根据现行有关税收管理权限的规定，除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权限下放到地方外，其他税种的管理权限集中在中央，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策”。

　　 然而，强调在一定意义上则意味着问题的突出。与规范的强调相对应的是对规范的严重违反。1997年9月，安徽省砀山县县委、县政府下发了《关于企业改制工作实施意见》，规定对改制企业长期欠缴并确实无力归还的地方税金及政府借款，可经企业改制指挥部批准，予以减免或转作对企业的投资。据此，经企业改制指挥部具体批准，将县酒厂欠缴的增值税和消费税合计1316万元转为该企业的国家资本金。1997年7月，湖南省宁远县政府下发了《关于在全县开展房地产业税收清理检查的通知》和《关于加强房地产业税收征收管理的通告》，规定对私人建房行为征收私人建房综合税。而私人建房综合税即是根据规定的单位税额和综合税率将营业税、城市维护建设税、教育费附加、个人所得税和资源税合并征收[43]。

　　这仅仅是突出的超越权限变通税法现象中的两个实例。[44]1997年度国家税务总局开展的税收执法检查表明：检查查出与国家税法不符的地方党政部门涉税文件460份，造成税收流失3.66亿元。其中，包税或变相包税减少税收6635万元；擅自减免税减少税收1.78亿元;改变税率税基减少税收1.21亿元。此外，混淆入库级次，将中央收入混入地方金库达1.27亿元。[45]1998年度国家税务总局进行的税收执法检查则表明：检查查出与国家税法不符的涉税文件1103份。其中，税务机关内部文件55份，地方党政部门文件1048份。各地违反税收制度涉及金额达21.2亿元。其中，因擅自减免税、改变税率税基和少征滞纳金等减少税收收入10.8亿元；将中央收入混入地方金库为1.2亿元；违反规定批准缓缴税款为9.2亿元。[46]

　　中央与地方作为分权意 ...更多