目 次

　　一、税收法定主义的历史形成

　　（一）英国的经验：国民的同意

　　（二）美国的经验：无代议士则不纳税

　　二、税收法定主义的基本含义

　　（一）价值性含义

　　（二）技术性含义

　　三、我国实践的反思：税收法定主义的缺失

　　（一）对宪法规范的观察

　　（二）对减免税处理的观察

　　四、税法的制定问题

　　（一）法律试行的问题

　　（二）法律政策化的问题

　　（三）授权立法的问题

　　五、税法的解释问题

　　（一）我国实务的观察

　　（二）税法解释的必要

　　（三）税法解释的原则

　　（四）税法解释的方法

　　（五）税法解释的效力

　　六、税法的实施问题

　　（一）收入功能与法定性

　　（二）税收计划的角色

　　（三）税法实施的改善

　　七、结论

　　一、税收法定主义的历史形成

　　财政问题是观察社会变化与制度变迁的重要路径，熊彼特对其方法论意义进行了精辟概括：“财政是探讨社会的结构，特别是——虽然说并不唯一是——探索政治结构的最佳着眼点。尤其是在过去的事物开始灭亡，正转移为新的事物的时候。每当旧的财政危机处在转折点上—更正确地说处于转折期上—的时候，上述观点的有效性尤为明显。”[1]由此观察税收法定主义，其正是在以英美为典型的西方国家应对财政挑战的实践中得以形成的。[2]

　　(一)英国的经验：国民的同意

　　在欧洲封建时期，按照“国王自理生计”的财政原则，王室和政府费用由国王自行支付。为缓解开支增长所导致的财政困难，国王逐渐通过出售官职、借款和征税等方式寻求新的财政来源。其直接的结果是“国王在封建制的体系之外，建立了非封建的收税系统”。[3]在这一转变过程中，基于“国王未征求意见和得到同意则不得行动”的传统观念，英国议会在与国王的斗争中逐渐在税收问题上形成了限制王权的态势。[4]在中世纪早期，英国国王在基于王室领地取得收入以外，可以征收两种赋税：一种是国王作为封君直接向封臣征收的税收，包括常税和非常税。其中，非常税的征收基于封建原则须得到封臣的同意。[5]另一种是国王作为国君向国民中的有产者征收的税收，其也被认为与非常税类似，征收也应获得国民的同意。“于是自视为国民代表的大贵族开始谋求建立国王未经批准不得擅自征收国税的制度，继而谋求将批税权归属于他们可以参加的机构。”[6] 1215年，贵族们迫使金雀花王朝的约翰王接受《大宪章》。“尽管《大宪章》所带来的改革十分有限，但它却标志着法律对专断权力的胜利。”[7]其历史意义在于宣告国王必须服从法律。1225年其重新颁布时又补充了御前大会议有权批准赋税的条款，从而明确了批税权的归属。1297年，英王爱德华一世重新确认《大宪章》时承认“国民同意”即是议会批准，从而标志着议会批税权得以正式确立，批准赋税成为了议会的主要职能。国王召集议会的主要目的即是征税，税收与议会联系在了一起。累积的实践经验形成和巩固了这样的观念，即“对基于普通法，并由立法经常强化的下述基本原则不容争辩：未经臣民同意不得对其征税，议会是征求和给予这种同意的唯一有效的处所。”[8]由上述实践到英国资产阶级革命爆发时，议会与国王围绕着征税问题展开的争夺构成了英国议会史的重要组成：1242年，国王未满足贵族对公布赋税开支情况的要求，议会便拒绝批准开征新的税收，开创了“拒批”的先例；1378年，议会的全部时间主要是讨论赋税问题，以致该年只通过了一项立法；进入都铎王朝统治时期后，批准赋税的问题更被提升至“体制改革”的层面并且为17世纪资产阶级革命的爆发孕育了诱因。虽然议会是否完全有权拒绝国王的征税要求，被历史研究者认为是“一个悬而未决的问题”，但是议会通过对赋税的批评和“以赋税换改正”而与国王经常围绕着赋税问题展开的争斗却是无疑的事实。[9]最终英国进入斯图亚特王朝统治时期后，在税收问题上议会的限制反抗立场与国王的强行征收立场间的冲突直接导致了1642年“宪政革命”的爆发。而历史的实践陆续地形成了一系列在税收问题上限制王权的文件：《大宪章》（1215年）、《无承诺不课税法》（1295年）、《权利请愿书》（1628年）和《权利法案》（1689年）等。其明确地阐述了税收课征的合法性来自被课征者的同意。[10]

　　(二)美国的经验：无代议士则不纳税

　　为缓解财政危机，1764年英国财政大臣格伦维尔向下议院提出了从美洲殖民地取得收入的议案，其认为从美洲殖民地取得某些收入是“既有必要而又正当的”。据此议会制定了《税收法令》（1764年）和《印花税法》（1765年）。其中《税收法令》的目的是“在国王陛下的美洲领地征取税收，以支付各该领地之防卫、保护与安全费用”。《印花税法》的全部收入则“将在英国议会的指导下用于殖民地，并仅限于供各殖民地之防卫、保护与安全之用”。虽然在英国议会看来，征收理由是非常的合理以致于《印花税法》的法案在下议院以204票对49票得以通过。然而殖民地立即做出了激烈的反应，组成了“自由之子”等组织展开了抵制运动。在运动中，纽约议会向英国议会发出的请愿书指出：“蠲免未经许可和并非自愿的纳税负担，必须成为每一个自由领地的重大原则，没有这个原则就不可能有自由、幸福和安全。”弗吉尼亚议会则通过决议宣布只有其才拥有对本殖民地居民课征赋税的唯一的排他性权力，而殖民地居民对于英国议会的征税企图则享有对“任何法律不受屈从的约束”的权利。其间在1765年10月，由马萨诸塞等九个殖民地的代表举行的针对《印花税法》的会议中，通过决议指出“非经他们自己亲口同意，或者由他们的代表表示同意，是不能向他们课税的，这是与人民的自由以及英国人毫无疑问的权利分不开和至关重要的……唯一能代表这些殖民地人民的是那些由他们自己在殖民地选出的人，除非经由他们各自的议会，谁也不曾向他们征过税，也不能够合乎宪法地向他们征税……”[11]在将税收课征视为宪法问题的争论中，焦点最终集中于“无代议士则不纳税”的原则上。论战和抵制运动反映了英国的统治权威和殖民地社会成员自由之间的冲突，冲突则最终导致了1774年的独立战争。[12]

　　随着民主宪政的实践，税收法定主义为其后的国家在不同历史时期的宪法性文件中所表述。在关于税收事项的宪法性规范中，国家课税权的法律基础处于突出的位置。如法国《人权宣言》第13条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”第14条则规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”新加坡宪法第82条规定：“除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税。”比利时宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会做出决定，不得征收。”第112条规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。”日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据。”[13]

　　二、税收法定主义的基本含义

　　在关于税收法定主义的研究中，我国学者对其含义的分析经历了由初步介绍进而深入探讨的过程。就所见资料，最早对税收法定主义予以的介绍是从对西方国家税法基本原则的借鉴角度进行的，其指出：“税收法定主义和罪刑法定主义是近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。”[14]在此后的研究中，税收法定主义作为税法基本原则之一并未获得应有的普遍性重视。学者仍是更多的从经济的视角切入对税法基本原则的研究。例如提出普遍纳税、合理负担、效率、宏观调控和征税简便的原则；提出按客观经济规律办事的原则、保证财政收入和宏观调节经济发展相结合的原则、公平税负和鼓励竞争的原则、坚持统一税法和集中税权的原则；提出税收财政原则、税收经济原则、税收社会原则和税收行政原则等等。只是近年来随着反思我国税收实践中所显露的问题，学者相继展开了对税收法定主义的深入研究。例如有的学者从借鉴的立场出发指出我国税法的基本原则应包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则和税收效率原则；有的学者由税收基本法的研究出发概括了税收法定原则、税收管辖权原则、适当分权原则、税收优先和国税优先原则、税收公平原则、税收效率原则、禁止重复征税原则、税收执法独立原则、保障纳税人权利原则以及国际税收协定优先原则等10项基本原则。在从理论上将税收法定主义定位于基本原则的背景下，学者对税收法定主义的具体含义进行了探讨。有的学者认为其具体包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则；有的学者认为其具体包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则；有的学者认为其具体包括税种法定原则、税收要素确定原则 ...更多