四、税法基本原则研究述评

　　 （一）税法基本原则研究概况

　　目前国内税法学界对税法原则的认识并不深入，既缺乏经济学界对税收原则研究的博大精深，也缺乏德国、日本和我国台湾税法学者对税法原则研究的系统全面。严格来说，还仅仅处于将外来的研究成果作为一种知识囫囵接受的阶段，无法将其基本思想贯彻到税法的每项具体的规范和制度，对税法原则中本身存在的矛盾也不能提出合理的解决办法，而只是在一种语境中强调此原则，在另一种语境中则强调另一原则，令人难以十分信服。

　　 刘隆亨教授于1986年最早提出“税法制度建立的六大基本原则”[47]。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍[48]。进入二十世纪九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论，研究如何确立我国税法的基本原则。目前税法学界已基本认同和接受西方税法基本原则的表述方式，如税收法定主义原则、税收公平原则、税收效率原则等。不同的是，学者们对每项原则的内容和要求有程度不一的理解差异，如有的认为税法的基本原则仅此三项，[49]有的认为还包括税收社会政策原则，[50]还有的认为无偿性财政收入原则和宏观调控原则也是税法的基本原则等。[51]通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中许多原则可以相应收入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”；“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中；“税制简化”、“征税简便”等说明了“税收效率”原则。西方税法基本原则从内容上看也较为全面完整。如中国学者以往的税法原则研究成果中很少看到“税收法定原则”的表述，也很少从税收负担能力的角度讨论税收的公平问题，即使强调效率，一般也只论及税收的征收效率，对纳税效率、特别是更为重要的税收的经济效率问题漠不关心。故而批判地借用西方税法基本原则，改变我国税法学界对基本原则的研究的被动局面，的确是具有很大的现实意义的。[52]

　　然而问题并未就此完结。正如民法学界对民法基本原则内涵和外延的理解众说纷纭一样，[53]税法学同样值得对何谓基本原则、基本原则的法律效力、基本原则与具体原则的关系等若干重大问题进行专题探讨。而二十年来我国税法基本原则研究存在的问题，如将“强化宏观调控”、“确保财政收入”等税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则；或将“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等涉外税法的原则作为税法的基本原则；或将“区别对待”等中国税法在一定历史阶段上的要求当作税法的基本原则，都与我们对法律基本原则的含义缺乏系统研究密切相关。值得欣慰的是，国内已有学者敏感地意识到该问题的重要性，并试图寻找答案。如有学者认为，税法基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。税法基本原则是税法精神最集中的体现，是指导税法创制和实施的根本规则。税法基本原则不仅表现为一种立法的精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着，它具有税法其他规范所不同的调整功能与作用：⑴税法基本原则对税收立法有指导作用。⑵税法基本原则是促使税法内容协调统一的保障。⑶税法基本原则是税法解释的依据，⑷税法基本原则是克服税收成文法局限，弥补税法规定之不足的重要工具。⑸税法基本原则可以限定自由裁量权的范围。⑹税法基本原则是守法的行为准则，是进行税法宣传教育的思想武器。对税法基本原则比较重要的分类有三种：⑴税法公德性基本原则与税法政策性基本原则。前者如税收公平原则、无偿缴纳原则、税收法定原则、维护国家权益原则，后者如税收效率原则、宏观调控原则、社会政策原则。⑵税法实体性基本原则和税法程序性基本原则。前者如税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则、维护国家权益原则。后者如征税简便原则、税收确定原则、最少征收费用原则、税收管辖权原则。⑶税法实质性基本原则与税法形式性基本原则。前者如税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则。后者如税收法定原则、征税简便原则、税收管辖权原则。[54]尽管我们并不十分赞同该学者对税收基本原则的界定和分类，但是由于这的确是一个税法领域具有重大理论意义和实践价值的命题，任何相关的努力和探索都显得意义非凡，因此该学者的研究既是基础性的，又是前沿性的，为学界同仁起了一个良好的示范作用。 还有的学者为理顺税法原则内部的体系，将其分为税法基本原则与税法适用原则。税法基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，主要包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。税法的适用原则是在税法的解释、税收的征纳的具体适用税法的过程中应遵循的准则，主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。[55]这种分类法无疑也是一种有益的尝试。

　　由此可知，借鉴西方税法基本原则的研究成果虽然是我们在短期内缩短相关研究差距的捷径，但是这并不等于说我们可以不假思索地找到现成的答案。事实上，由于税法内部的价值冲突，以及理论构建与财政需求的视角偏差，要确定适用于所有税收法律规范并对税收立法、执法、司法都具有指导作用的基本原则十分艰难。西方的税法学者也从来就没有统一的结论。以日本税法学界为例，金子宏主张的基本原则包括税收法律主义原则、税收公平主义原则、自主财政主义原则。[56]北野弘久主张的基本原则包括租税法律主义原则、实质课税原则、应能负担原则以及诚实信用原则。[57]新井隆一主张的基本原则包括租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则、否认回避租税行为原则。[58]田中二郎认为就形式上而言，税法基本原则包括租税法律主义原则和租税恒定主义原则，如就实质上而言，则包括公共性原则、公平负担原则、民主主义原则以及确保税收与效率原则。[59]不难看出，这些原则确定并不一定是从同一个层次和同一个角度出发的，原则与原则之间可能互不相容，如税收法律主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则就是其中典型的两例。这说明中国税法学完全不必照搬国外名家的“金科玉律”，而只能在充分吸收借鉴的基础上，建设性地构筑自己的基本原则体系。

　　 （二）关于税收法定主义原则

　　关于税收法定主义原则的内容，国内税法学者并无太大的分歧，一般认为包括税种法定原则、税收要素法定原则、税收要素确定原则以及程序法定原则。[60]各具特色的地方在于，有的学者根据日本学者金子宏的提法，认为税收法定主义是有关课税权行使方式的原则，而税收公平主义才是关于税收负担分配的原则。前者是关于形式的原理，后者是关于实质的原理。故而将税收法定主义列为税法形式性基本原则。[61]有的学者则认为税收法律主义“构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[62]”[63]。还有的学者认为，税收法定是税法的最高法律原则，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。我国宪法仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”，未规定征税主体更应依法征税，不能体现税收法定主义的精神。而《税收征收管理法》对税收法定原则的肯定，其效力、效益深受局限。所以，应当通过修宪增补体现税收法定主义的规定。[64]

　　我们认为，税收法定主义中的“法”只要是反映人民共同意志的民主立法，自然也就是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。所以，税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据，但由于法律应当是人民遵循代议制民主程序制定的，所以这种 ...更多