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二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻(一)
刘剑文 熊伟

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【关键词】税法学理论;回顾;前瞻
【正文】

  目 次

  一、 问题的提出

  二、 税法基本概念研究述评

  (一) 关于税收的概念

  (二) 关于税权的概念

  (三) 关于税收要素的概念

  (四) 关于依法治税的概念

  三、 税收法律关系研究述评

  (一) 税收法律关系的层次结构

  (二) 税收法律关系的性质

  (三) 税收之债在中国税法研究中的运用

  四、 税法基本原则研究述评

  (一) 税法基本原则研究概况

  (二) 关于税收法定主义原则

  (三) 关于税收公平原则

  (四) 关于税收效率原则

  (五) 关于税法基本原则的具体运用

  五、 国际税法理论研究述评

  (一) 关于国际税法基础理论

  (二) 关于WTO与中国涉外税法

  (三) 关于电子商务与国际税法

  (四) 关于国际避税的概念与性质

  六、 税法发展与完善研究述评

  (一) 关于税收基本法立法

  (二) 关于税收实体法的修改与完善

  (三) 关于税收程序法的修改与完善

  七、中国税法学研究的反思与前瞻

  

  

  

  一、问题的提出

  税法在现行法律体系中是一个特殊的领域,它不是按传统的调整对象的标准而划分出的单独部门法,而是一个综合领域。其中,既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范,又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容,更包含着大量的规范管理关系的行政法则。除此之外,税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度,税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性。因此,将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要,而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时,当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时,当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时,将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究,使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长,充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法,使税法的体系和内容更加完整和丰富。

  然而,当前我国税法学研究的现状是,主攻方向不明确,研究力量分散,研究方法单一,学术底蕴不足,理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容,法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释,税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入,依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果,更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权,同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督,使其在既定的框架中运转,不至于侵犯人民的权利和利益。恰恰在后一点上,我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实,税收征管程序优化设计,纳税人权利的保护等,都是我国税法学研究和税收立法亟待加强的地方。

  总体来说,中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多,涉及面广,其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性,所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在,不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法。然而,就现状而言,中国税法学能否成为一门独立的研究学科却的确令人担忧。作为一门独立的研究学科,首先,应该具有独立的研究对象;其次,应该形成比较完整的学科理论体系;再次,还应该产生一批高质量的研究成果;最后,该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求,我们惭愧地发现,中国的税法学研究的确刚刚起步,用“幼稚”一词进行描述并不嫌过分。

  由于历史的原因,中国的法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后,遭受了五十至六十年代的挫折,在七十年代末期以后才进入复兴和发展时期。[1] 相比而言,税法学的研究更是晚了将近十年,从八十年代中期才开始产生和发展,至今不到二十个春秋。[2] 虽然起步较晚的确是中国税法学研究滞后于现实发展需要的原因之一,但是它不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非仅此一家,刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运,可它们如今却得到了欣欣向荣的发展。二十年来法学研究领域最引人注目的是行政法学的崛起,它的起步可能比税法学更晚,[3] 而今行政法学硕果累累,傲然屹立于法学之林。除此之外,还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了,特定历史事件的冲击并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。

  与中国税法学缺乏理论建树相比,由于税法涉及的领域十分宽广,特别是各个税种法名目繁多、变动频繁,税法的研究呈现表面的繁荣与兴旺。这突出表现为省级以下经济类、尤其是财税类刊物发表了大量有关税收制度的文章,其篇幅从两三千字至五六千字不等。我们丝毫不否认其中一些见解精辟、切中时弊,但是如果以法学的视角加以衡量,不难发现,这些著述大都就事论事、不计其余,缺乏系统深入的税法理论支持。即使有些人有心借鉴国外的先进观念和制度,也由于本身对外国税法涉猎不深而只好浮光掠影,难于让人信服。正因为如此,本文对中国税法学研究的述评主要选择在税法理论和制度方面有较高学术价值和实践意义的观点和论述,同时为了使行文的线索简单清晰,确定了几个方面的主题。通过对二十年来税法研究的梳理,我们希望从税法学自身的理论缺陷出发,寻找中国税法学落后的根源与症结,并以此为基点,勾勒出中国税法学的理论基础和体系框架,与学界同仁共商税法学未来发展大计。

  二、税法学基本概念研究述评

  (一)关于税收的概念

  税收的概念是西方财政税收学界开创理论体系的奠基石,因此学者们很早就对之进行研究,并形成了各种不同的表述方式和思想内容,其中既体现出对课税理论依据的思考,又大体划定税收的活动范围,及与其他财政收入形式的区别,因此它构成了各个学派研究税收的起点。

   正如西方对税收概念众说纷纭一样,我国经济学界认识也不尽一致。受马克思主义国家学说的影响,税收一般被理解为国家出现之后的产物,对不具有国家资格的公共团体是否具备课税资格缄默不言。此外,还特别强调国家课税时的身份特征和所凭借的权力属性,将国家取得财政收入的权力界定为一种凌驾于私有财产所有权之上的、也不同于国家财产所有权的政治权力,并不以国家付出相应的代价为条件,故而税收被理解为一种强制性的义务,不接受西方国家流行的“公需说”、“交换说”或“经济调节税”等观点。[4] 只是在表述表述方式上,不同的学者有不同的侧重点。

   税收经济学深入系统的研究成果深深影响着中国尚显稚嫩税法学,这可以从目前国内发行面较广的税法教材中得到引证。如有的学者认为:“税收,是指国家为了实现其职能的需要,按照法律规定,以国家政权体现者身份,强制地向纳税人征取货币或实物所形成的特定分配关系。”[5] 有的学者认为,“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[6学者认为,“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[7] 不难看出,上述几种提法都未能超越经济学关于税收的界定,第一种是站在国家分配论的角度,第二种是站在公共财政论的角度,第三种则是站在社会共同需要论的角度。[8] 不同的是,为了体现法学的视角,都在其表述中强调“依法”或“按照法律的规定”行事。< ...更多

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【作者简介】
    刘剑文,法学博士,北京大学法学院教授、博士生导师。

  熊伟,法学博士,武汉大学法学院副教授。

【注释】
   [1]参见张少瑜:《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》,《法学研究》1997年第5期。 
  [2]倘仅从时间上看,我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》,但一般认为,1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载《经济法论丛(第一卷)》,法律出版社2000年3月第1版,第82页。 
  [3]参见张尚鷟主编:《走出低谷的中国行政法学—中国行政法学综述与评价》,中国政法大学出版社1991年版。 
  [4]西方国家关于课税依据的理论主要有“公需说”、“交换说”、 “保险说”、“义务说”、“经济调节说”。参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法(教学参考书)》,法律出版社2000年版,第243-245页。 
  [5]刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年12月版,第141页。  
  [6]张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年8月版,第10页。 
  [7]严振生编著:《税法》,北京大学出版社1999年2月第一版,第1页。 
  [8]关于这三种不同的税收观及其相互关系,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法(教学参考书)》,法律出版社2000年版,第1-28页。 
  [9]参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载徐杰主编:《经济法论丛(第一卷)》,法律出版社2000年3月第1版,第89页。 
  [10]参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。 
  [11]参见[日]小山广和:《宪法论、法社会学意义上的税法学的诞生—“北野税法学”在战后日本税法学中的地位》,载[日]北野弘久著:《税法学原论》,陈刚等译,中国检察出版社2001年1月第1版,第365-380页。 
  [12]参见赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。 
  [13]参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。 
  [14]参见赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。 
  [15]参见张守文:《税权的定位与分配》,《法商研究》2000年第1期。 
  [16]关于税权概念的详细评说,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法(教学参考书)》,法律出版社2000版,第304-310页。 
  [17]参见刘隆亨著:《中国税法概论》,北京大学出版社1995年第3版,第57页。 
  [18]参见严振生编著:《税法理论与实务》,中国政法大学出版社1994年版,第35页。 
  [19]以上内容摘自各税法学和税收学教材,在此恕不一一列举。 
  [20]参见王小彬等:《税收概论》,学术期刊出版社1989年版,第60页。 
  [21]参见马国强著:《税收学原理》,中国财政经济出版社1991年版,第25页。 
  [22]参见蔺子荣等:《税收理论与实务》,山东人民出版社1989年版,第127-144页。 
  [23]参见王保军:《税法构成要素的法理分析》,《法苑》第4期。 
  [24]参见[日]北野弘久:《税法学原论》(第四版),第168页;另见[日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第93页。 
  [25]有关税收要素之讨论,参见黄茂荣:《税捐的构成要件》,台湾《经社法制论丛》第6期,第23页;陈敏:《租税债务关系之成立》,台湾《政大法学评论》第39期,1989年6月,第381页以下。 
  [26]参见刘剑文:《中国税收立法研究》,《经济法论丛(第一卷)》,第114页。 
  [27]参见[日]北野弘久:《税法学原论》(第四版),第169页。 
  [28]参见袁瑞琦:《以法治税发挥税收在调整中的作用》,《财政研究资料》1981年第81期。 
  [29]参见刘隆亨:《依法治税与税收法律制度体系》,《北京市政法管理干部学院学报》1999年第3期。 
  [30]参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。  
 
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