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我国企业科技创新税收优惠制度之正当性考察
毕金平

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【摘要】税收优惠制度造成纳税人之间差别待遇,侵犯了纳税人的平等权,对于基本权利的限制必须满足基于公共利益之考量、公益考量之必要性和须以法律来限制等三个要件,本文以此限制基本权利正当性理论为工具,对企业科技创新税收优惠制度加以考察,检视其与正当性要求之差距,进而提出自己的改善建议。
【关键词】企业科技创新 税收优惠 法律保留 比例原则
【正文】

  科学技术对一国经济发展起着非常重要的作用。为促进我国企业科技进步与技术创新,我国制定了诸多政策和制度,其中以税收优惠制度为常态。同时,当下我们又以建设法治国为己任,任何制度都应该经得起公平正义的拷问,否则,非但经济发展的目标不能达成,还会造成更大危害。由于税收涉及基本权利的侵犯、国家整体财政收入和社会财富的分配,以之作为促进科技发展的辅助手段,除需要检讨税收优惠措施是否有效实现其预期目标外,更需考量其是否符合税法本身之原理以及宪政的要求,以避免不正当的税收法律制度的存在,危害国家的法治建设。本文试图从宪政之角度,依据限制基本权利正当性理论对企业科技创新税收优惠制度加以考察,检视其与正当性要求之差距,进而提出自己的改善建议。

  一、税收优惠制度之正当性理论

  平等是人类追求和谐、美好的生活所必须的东西,成为法治国家孜孜以求的理想和目标,并将其作为法律所追求的基本价值。因而,在法治社会国家的宪法中皆有“法律面前,人人平等”的规定。以人权至上的宪法中的平等原则发展出的平等权,并随着宪法被有效实施,其已从最初的平等原则发展成为具体权利。平等权作为一项宪法性权利制约各个部门法律的立法,所以,在构建税收法律制度时,要遵循平等原则。税收是对财产权的侵犯和剥夺,依据平等原则,纳税人仅具有基于公共利益之平等牺牲义务,而无特别牺牲义务,国家应当考虑其在纳税人之间公平分配。税收优惠是国家利用税收负担上的差别待遇,给予特定的纳税人以税收特权,以期利用纳税人趋利弊害的心理,直接或者间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。 [1]在实践中,世界各国为了促经经济发展或者实现其他社会目的,普遍采取税收优惠措施来干预经济,其经济理论依据在于解决市场失灵所带来的种种弊端。但税收优惠措施往往以法律的面目出现,让特定纳税人享受优惠制度,减轻其税收负担,从另一角度看,则意味着其他的纳税人承担较重的纳税义务,使其“反射利益” [2]受损。以体现保护纳税人平等权的税收法律制度为何承认此项存在差别待遇的制度呢?其法理何在?

  平等权是一项宪法性的基本权利,但是历史发展和现实需求都昭示着基本权不是绝对的,可以对此加以限制,同时这种限制是有条件的,其条件即为(1)基于公共利益之考量(2)公益考量之必要性及(3)须以法律来限制等三个要件存在时,方可侵犯人民的基本权。[3] 进一步考察,此限制条件其实就是首先要求追求目的具有公益性的,其次要求公共利益实现的手段和目的具有必要性,即符合比例原则,最后要求只能以法律的形式对基本权加以限制,即符合法律保留原则。据此可知,限制纳税人平等权的税收优惠制度存在的正当理由只能在于实现公共利益,同时,这种限制必须遵循法律保留原则和比例原则。此点阐释税收优惠的正当性理由,其限制条件可以作为检讨一项税收优惠制度是否合理正当的理论依据。

  结合税收优惠制度,我们可以对此进一步加以阐述。决定税收优惠制度正当性首要的要件在于国家希冀通过税收优惠所达成目的具有公益性。公益概念内涵是不确定的,无法用一个放诸四海皆准的绝对适用之定义来对此加以界定,但是,在宪政体制的法治国家,其法律体系内所追求的公益最重要的决定因素,便是直接由宪法所导源出的公益理念。决定宪法公益理念的基础主要是国家任务和国家基本原则。 [4]故此,在考察我国税收优惠制度目的的公益性时应该从我国宪法中所确认的国家任务和基本原则着手加以判定。作为限制基本权利条件的法律保留原则要义在于将为追求公共利益需要限制基本权利的权力授予国会,排除了行政机关通过行政命令或者制定规范性文件的方式,限制和侵犯公民的基本权利,杜绝行政权对公民自由与财产的恣意干涉。法律保留原则体现在税法上则要求税收法定[5] ,税收法定内容之一即为课税要素法定,作为课税要素之一的优惠制度自然应以法律的形式出现。税收法定使得公民基本权利免于行政权的恣意干预,同时在现代的商业社会中它还获得这样的机能即它给国民的经济生活带来了法的安定性和可预测性。[6] 比例原则又叫过度禁止原则,是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时,要在保护与平衡的意义上,对个人利益与公共利益仔细进行斟酌,尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度,以得到较为合理的结果,防止过分、错误的立法与行政决定。 [7]在比例原则项下包括三个亚原则:(1) 适应性原则,又称妥当性原则,即国家措施必须适合所追求的目的或者所实现的目标;(2) 必要性原则,即如果以国家措施干预当事人自由为实现公共利益所不可缺少,那么这种干预必须是最低限度的,也就是说,国家在其职权范围内已经没有侵害更小的措施可以采取是适当的。(3) 比例性原则,即干预自由的国家措施对当事人来说是不过分的,对国家所追求的目标来说是适当的。依据比例原则,我们还要考察税收优惠制度的目的和手段的关系,如果为实现某种目的而采取的税收优惠制度是必要、有效的同时也是损害最小的,则其正当性值得肯定。以上关于税收优惠制度是否合理正当的判定条件将是本文据以分析和考察我国企业科技创新税收优惠制度的理论工具。[8]

  二、我国企业科技创新税收优惠制度之要点及其正当性分析

  (一)我国企业科技创新税收优惠制度之要点

  当今世界,科学技术日新月异,科技创新已成为一个国家经济发展的关键因素。企业是市场经济中最重要的主体,承担经济发展之重任,同时企业也是税收最主要的负担者,故此,世界各国往往以税收优惠措施去激励企业进行科技创新进而促进经济发展。同样,我国也没有例外,自改革开放以来,国家颁布一系列关于促进企业科技创新的税收优惠法律、法规和行政规章等规范性文件。我国在促进企业科技创新税收优惠方面的规范性文件主要有:《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》、《国家高新技术产业开发区若干政策的暂行规定》、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》和《国家税务总局关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题的通知》、《关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新发展高科技实现产业化的决定>有关税收问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》、《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》、《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关政策问题的通知》、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》等。2006年2月26日国务院发布了《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>的若干配套政策》和 2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》加大了对高新技术产业实行税收优惠的力度。这些规范的政策要点是:

  1、鼓励高新技术企业的税收优惠制度

  (1)所得税方面

  根据企业所得税法规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税;在企业所得税法公布前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院规定,可以在企业所得税法施行后五年内,逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在企业所得税法施行后继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。这里涉及到关于高新技术企业所得税方面优惠政策主要有:国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业自获利年度起两年内免征企业所得税;开发区内的高新技术企业出口产品的产值达到当年总值70%以上的,经税务机关核定,减按10%的税率征收企业所得税;外商投资举办的先进技术企业,依照税法规定免征、减征企业所得税,期满后仍为先进技术企业的,可以按照税法规定的税率延长3年减半征收企业所得税;对我国境内新办软件生产企业和集成电路企业经认定后,自开始获利年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。

  (2)增值税方面

  中部六省老工业基地城市从事高新技术产业为主的增值税一般纳税人发生这些项目即购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或增值税应税劳务、通过融资租赁方式取得的固定资产和为固定资产所支付的运输费用的进项税额按规定可以抵扣,但是纳税人当年准予抵扣的进项税额一般不超过当年新增增值税税额,当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的,未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。

  2、鼓励研究开发投入的税收优惠制度

  对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费,允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额,实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分,可按税法规定在5年内结转抵扣。

  3、鼓励技术设备更新改造及技术引进的税收优惠制度

  企业用于研究开发的仪器和设备,单位价值在30万元以下的,可一次或分次摊入管理费,其中达到固定资产标准的应单独管理,但不提取折旧;单位价值在30万元以上的,可采取适当缩短固定资产折旧年限或加速折旧的政策。

  4、鼓励投资的税收优惠制度

  投资额超过80亿元人民币的高新技术企业或集成电路线宽小于0.25μm的集成电路生产企业,按鼓励外商对能源、交通投资的税收优惠政策执行。另外,其进口自用生产性原材料、消耗品,免征关税和进口环节增值税。对符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的国内投资项目,在投资总额内进口的自用设备,除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外,免征关税和进口环节增值税。对符合《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类,并转让技术的外商投资项目,在投资总额内进口的自用设备,除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外,免征关税和进口环节增值税。

  5、支持高新技术产品的税收优惠制度

  对企业(包括外商投资企业、外国企业)为生产《国家高新技术产品目录》的产品而进口所需的自用设备及按照合同随设备进口的技术及配套件、备件,除按照国发[1997]37号文件规定《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外,免征关税和进口环节增值税。

  为了鼓励高新技术产品出口,增强高新技术产品国际竞争实力,我国对高新技术产品实行增值税零税率的政策,具体规定为:“对列入科技部、外经贸部《中国高新技术商品出口目录》的产品,凡出口退税率未达到征税率的,经第国家税务总局核准,产品出口后,可按征税率的现行出口管理规定办理退税”。

  对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品、电路产品(含单晶硅片)按17%的法定税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产,不作为企业所得税应税收入,不予征收企业所得税。

  (二)对我国现行企业科技创新税收优惠制度之正当性分析

  经济学界包括财税学界关于检讨企业科技创新税收优惠制度方面的文献可谓是汗牛充栋,基于专业原因这些文献主要从经济效益角度检讨此项制度,基于税收是法律的创造物理论,我们认为促进企业科技创新之税收优惠既是一项经济措施也是一项法律制度,在考察其是否以及多大程度上促进企业进行科技创新的同时还要思考其公平正义性问题。

  上文提到,限制基本权利主要理由在于实现目的的公益性,我国企业科技创新税收优惠制度的目的公益性不难判断。企业科技创新税收优惠制度目的在于促进企业进行科技创新,而科技在现代社会中对经济的发展起着决定作用,所以,企业科技创新税收优惠制度最终目的在于促进经济发展。我国宪法第14条规定国家任务是发展社会生产力,企业科技创新税收优惠制度目的符合国家任务。故此,我国企业科技创新税收优惠制度的目的具有公益性。下面重点从法律保留原则和比例原则来考察企业科技创新税收优惠制度。

  1、法律保留原则和企业科技创新税收优惠制度

  依据法律保留原则,促进企业进行科技创新税收优惠制度其表现形式应该是由全国人大或其常委会颁布的法律。尽管促进企业科技创新之税收优惠立法是对税收领域进行个别的关注,全国人大及其常委会无法承担全部的立法任务,因而在税收优惠立法上不排除行政权立法。但是,对于涉及促进企业科技创新之税收优惠的主体、客体、优惠方式、计税依据等税收构成要件要素应该由法律加以规定。目前,我国企业科技创新税收优惠制度主要存在于国家税务总局发布的各种“通知”之中。其实,在我国包括促进企业科技创新在内的税收优惠制度基本上是以财政部、国家税务总局的通知、公函和批复等形式出现的。这种低层次立法状况使得促进科技创新之税收优惠制度稳定性和可预测性较差,纳税人无法进行合理预测,影响了经济主体的自由和理性的选择,从而导致税收激励措施的有效性降低。因为税收制度稳定性和持续性是税收激励发挥作用的主要保证,企业预期未来税收增加以及目前税收优惠政策会取消将导致抑制投资。 [9]即便是企业未来税负减少,但是如果随意变动也会影响其效果,因为预期的下年度税收负担的减少会促使企业减少当前年度投资,包括有形和无形投资,实际导致其推迟部分投资,而下年度税收政策激励的效应低于当年激励的效应。同时,低层次的立法状况表明行政机关垄断着税收优惠措施的立法权,出于自身利益的偏好加之相关监督制度的缺失,行政机关使我国税收优惠制度承载过多的任务,尤其一些地方政府为了发展当地经济,随意减免税收,导致国家财政收入减少,更重要后果在于过多过滥的税收优惠扭曲了税收优惠正当性目的的实现。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊,发现了普遍存在扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题,税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。 [10]就促进企业科技创新的税收优惠制度而言,其途径是给予企业在科技创新中较轻税收负担,激励其加大对技术进步和科学试验的投入,提升企业的科技水平,促进产业升级。但是由于其他税收优惠制度的存在使得企业不需要依赖此项优惠制度也可以获得减税的效果,这样希冀通过税收优惠促进企业科技创新的目的就不会有效达成。此外,由于行政机关控制税收优惠的立法权,纳税人无法通过代议机关这样的平台来表达对于平衡公共利益和纳税人权益之间关系的主张,进而也无法控制税收行政权。就企业科技创新税收优惠制度而言,该项税收优惠制度的目的在于激励企业进行科技创新,其目的本身的合理性不容置疑,关键在于此项税收优惠制度的具体内容,譬如,税收优惠的主体、客体和优惠方式等课税要素的选择上是否合理。我国目前企业科技创新税收优惠制度是以区域税收优惠为主,其表现为对于经济特区、经济开发区和高新区的高新企业在所得税上可以享受优惠政策以及中部六省一些老工业基地城市的高新企业还可以在增值税上享受优惠政策。以特定区域作为企业享受科技创新税收优惠政策的基准,造成不同地区的纳税人税负的不平等,加剧了地区之间发展的不平衡。综上所述,企业科技创新税收优惠立法由于没有遵循法律保留原则产生了诸多弊端,但令人欣慰的是今年上半年通过的企业所得税法对于总的优惠政策方向、范围和原则有了规定。根据企业所得税法,今后在税收优惠方面将实行鼓励节约资源能源、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主的税收优惠政策。明确将优惠重点由以区域优惠为主转向以产业优惠为主。就企业科技创新税收优惠制度而言,企业所得税法的出台一方面提升立法层次,贯彻法律保留原则,另一方面一定程度改变了企业科技创新税收优惠制度中区域立法为主的弊端。但是,我们要意识到紧靠一部法律不能解决企业科技创新税收优惠立法中存在的全部问题,而且这部法律还没有生效,对其将来生效的实施效果有待观察。

  2、比例原则和企业科技创新税收优惠制度

   (1)适当性考察

  适当性就是指国家措施必须适合所追求的目的或者所实现的目标。也就是国家采取的限制措施应当有助于立法目的的实现,否则就属于手段的不适当。就企业科技创新税收优惠制度而言,从适当性角度考察,就是要看国家采取的税收优惠制度是否能够促使企业加大对于科技创新的投入,推动企业科技进步。对于此问题的考察必须借助财税学界研究成果。2006年2月26日国务院发布了《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>的若干配套政策》和 2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》,加大了对企业科技创新实行税收优惠的力度,但是由于我国当前的研发投入主要受《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>的若干配套政策》和《中华人民共和国企业所得税法》出台前税收优惠制度的影响,实证上还没有研究结论可以借鉴。故此,我们将以配套政策和所得税法出台以前的企业科技创新税收优惠制度考察其适当性。

  财税学者李丽青通过分析得出这样结论即税收激励政策降低了企业R&D(R&D指的是研究和开发)投资的资本使用成本, 减少了企业R&D 投资的风险损失, 提高了R&D 人才的实际工资水平, 降低了企业投资R&D 人力资本的成本支出, 从而提高了R&D 人力资本的供给和需求。 [11]从而在理论上说明税收优惠措施可以有效激励企业进行科技创新。

  实证上,财税学者吴秀波(2003)较为详细地介绍了国外对于R&D税收激励效果的评价方法,并进一步对我国R&D支出税收激励进行了实证分析,得出我国当前税收措施对于研发支出刺激强度有限的结论。 [12]财税学者夏杰长、尚铁力研究也表明,在我国使用所得税优惠政策存在对R&D的支出激励效应,但是效果并非十分显著。 [13]这些研究得出的结论基本一致,我国当前的税收优惠政策对于企业自主创新激励作用有限。

  总体而言,我国目前企业科技创新税收优惠制度的在一定程度上有助于促进企业进行科技创新,但是效果不理想。然而,适当性原则是一种目的导向的要求,即使只有部分能达成目的,也算符合这个原则要求。 [14]故此,企业科技创新税收优惠制度符合适当性原则。

  (2)必要性考察

  从必要性角度考察,主要考量在所有能够达成立法目的的方式中,必须选择予人民之权利最少侵害的方法。也就是说,在以不违反或者减弱该法律所追求之目的的前提下,立法者应该选择对人民权利侵犯最轻之方法。 [15]在促进企业科技创新政策工具中,税收优惠政策仅是其中一项。企业科技创新政策工具主要包括财政政策、税收政策、金融政策和政府采购政策等。这些都是国家用以解决在促进企业科技创新中市场调节失灵而干预市场的宏观调控政策工具,它们都是通过对受益对象给予特别利益,激励企业加大科技研发支出之目的,从而促进其创新。财政政策主要指财政补贴或财政支出。财政补贴,对于税收优惠而言,其对于干预市场竞争幅度和造成的企业之间不平等性比较明显。因为财政补贴实质就是将其他纳税人的财产直接无偿地给予某个或某些需要支持的企业,较与税收优惠间接给予特定纳税人税收利益,其侵犯纳税人平等权更为直接且给纳税人心理所带来的不公平感更为强烈。由于财力所限,财政补贴不可能具有普惠性,是一项特惠制度,其仅资助国家认为需要的企业。所以,财政补贴往往破坏企业之间的公平竞争,同时,就我国现实情况看,财政权运行中其受制约性不高,往往更容易孳生腐败,跑“部”“钱”进,就是其生动写照。金融政策主要指信贷政策,其依靠银行在贷款发放过程中优先给予国家认为需要支持的企业贷款从而实现某种经济目的。由于我国特有国情,在贷款发放过程中,银行部门带有明显的所有制歧视,信贷资金分配过于集中和倾斜于国有企业。所以,在我国金融信贷政策往往形成对于非国有企业的不公平待遇,破坏不同所有制企业间的公平竞争。政府采购政策主要指政府优先向国家认为需要扶持的企业采购其产品的政策措施。政府采购最重要的功能就是为创新产品和创新企业提供一个稳定的、清晰预期的市场,从而降低了技术创新过程中与市场相联系的诸多不确定,从而起到激励企业创新作用。由于国家财力和需求有限的原因,与财政补贴相似,这项政策普适性也不强。相对而言,税收优惠政策造成纳税人之间不平等性和对市场竞争干预幅度都比较小,一方面因为税收优惠主要使受益对象间接获得财政帮助,具有隐蔽性;另一方面,其作为一项普适性政策,影响面最广,可以促进所有企业进行技术创新,对于企业之间公平竞争环境破坏较小。另外,一些学者通过实证研究论证了税收政策在我国政府激励企业技术创新政策的使用中起着越来越重要的作用。尤其是进入二十一世纪以后,税收政策的数量明显上升,已经成为政府资助企业技术创新的最主要方式。[16]

  综上所述,在这些政策中,由于税收优惠政策造成纳税人之间不平等性和对市场竞争干预幅度都比较小,同时,其作为企业技术创新手段的作用最大,故此,大体可以判定税收优惠作为促进企业科技创新之手段的必要性是可以成立的。但是,税收优惠作为促进企业科技创新之手段的必要性并不能成为否定或排斥其他政策工具的理由,我们还要认识到技术创新政策不是几项孤立的、互不相关的政策,技术创新政策工具是一套复合的政策体系,是由众多不同的相关领域的政策所组成的一个政策组合,是政府干预企业技术创新活动的有效手段,在技术创新的全过程发挥作用。各种政策工具实施后的效果各不相同,直接或间接的产生效应。 [17]就财政补贴而言,对于像我国这样一个基础科研薄弱、研发资源相对匮乏的国家而言,政府直接投资可以集中有限的资源,重点解决有关国计民生的科研项目,夯实我国自主创新的研发基础。 [18]故此,在构建企业科技创新税收优惠制度的同时注意和和这些政策工具相协调和配合,最大限度地促进企业科技创新。

  (3)比例性考察

  比例性原则强调对于私人利益造成的损害与其所保护的社会利益进行斟酌比较。该原则可以看作是投入成本与产出利益之间的关系,因为对私人利益的损害可以看作是社会投入的一种成本,社会公益看作是一种投入后产出的利益。因此,判断一行为到底是否符合比例原则的关键是对其可能追求的社会利益与可能损害的私人利益之间的比例关系进行权衡。如果国家权力的行使对私人利益造成的损害小于其所追求的社会利益,那么该手段就是符合比例性原则的。探究企业科技创新税收优惠制度是否符合比例性原则,应当考察非受益纳税人因税收优惠制度执行给其带来的损失和国家因为税收优惠执行所产生的利益之间的比例关系,但是非受益纳税人所遭受的损失不是直接利益,而是一种间接利益,即“反射利益”,故此无法衡量。我们可以换个角度思考,纳税人之间不平等税负,是由于国家让渡给特定纳税人的税收利益造成的,因税收优惠政策的实施减少了国家税收收入,故此我们可以通过考察国家因采用企业科技创新税收优惠所减少的税收收入和收益之间比例关系进行本论题的阐述。

  企业科技创新税收优惠制度目的在于激励企业加大科技研发的力度,如果税收优惠的实施使得国家减少的税收收入(成本)小于企业科技研发支出(收益),则这项税收优惠就是有效率的,合乎比例性原则。 [19]学者吴秀波通过对所得税和增值税优惠政策减少税收收入和企业研发支出分析得出的结论是税收国家减少的税收收入高于小于企业科技研发支出,企业科技创新税收优惠措施效果不明显。 [20]上文也提到还有一些学者通过研究得出相似的结论。这就说明我国在采用税收优惠制度激励企业科技创新时候,减少的税收收入过多,收效甚微。究其原因主要有两点:①税收制度本身存在问题。这主要包括增值税的生产型模式基本抵消了优惠、缺乏针对技术创新环节的税收支持、以所得税的优惠为主的企业科技创新税收政策调控力度有限、税收优惠形式简单方式落后、税收优惠制度使得税法复杂不利实施等。②税收制度以外的因素存在问题。一是企业产权制度,我国大多数企业是国有企业,由于国有企业相关监督责任制度没有真正建立起来并发挥作用,实际上这些企业缺乏明确的盈利机制和内在动力,故而,缺乏使用新技术和开发新产品的积极性和主动性;二是税法的执法状况,在我国,行政权由于在实践中缺乏有效的监督,违法成本比较小,腐败等权力寻租情形比较严重,税收优惠制度不能有效被执行,进而税收优惠制度的目的往往被扭曲;三是知识产权保护状况,尽管我国在知识产权领域的立法相对比较完备,但是执法状况不容乐观,实际上知识产权保护状况不理想,使得企业研发行为事后受益没有保障。当然,就税收优惠制度本身而言,随着配套措施和企业所得税法的出台和实施,增值税的生产型模式向消费型转变和技术创新环节得到税收政策的支持,这些政策的出现在一定程度上将会减轻企业的增值税和所得税负担,但是,能否更有效促进企业进行科技创新,我们不敢持乐观态度。因为,一方面企业的外部环境不没有丝毫改变,而税收政策的有效性最终要通过影响企业行为选择而发生作用,企业行为的选择与企业所处的制度、外部法律环境等相关。另一方面就调整后的企业科技创新税收优惠制度本身而言也是有问题的。调整后优惠政策仍然以所得税优惠为主要内容,我们知道,我国现阶段的税制结构是偏重于流转税,流转税特别是增值税是我国税收收入的主要来源,所得税收入的比重偏低,尽管在《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》中规定作为增值税一般纳税人的高新企业购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或增值税应税劳务、通过融资租赁方式取得的固定资产和为固定资产所支付的运输费用的进项税额按规定可以抵扣,但是此规定仅为中部六省老工业基地城市的企业所享有,适用区域狭窄,故此,企业科技创新税收优惠多集中在企业所得税方面,这不利于税收优惠有效发挥引导纳税人加大科技投入的作用。

  三、我国企业科技创新税收优惠制度之完善建议

  上文依据限制基本权利正当性理论对企业科技创新税收优惠进行考察,我们可以发现我国企业科技创新税收优惠正当合理性方面不尽完善,主要表现一方面法律保留原则没有得到遵守,另一方面是不符合比例性原则,也即我国税收优惠制度的激励效果差。下面针对这些问题提出一些建议,以供完善我国现行企业科技创新税收优惠制度之借鉴。

  (一)提升企业科技创新税收优惠制度的立法层次

  由于以行政权主导企业科技创新税收优惠立法,存在诸多弊端,故此,应当贯彻税收法定原则,将其规定在全国人大及其常委会颁布的法律之中。至于以什么样法律形式来规定税收优惠制度,有学者建议:“应将当前分散在各种税法、税收法规、行政规章中的税收优惠条款予以集中整理,制定《税收减免控制法》或者《促进产业升级法》”。 [21]但就目前立法形势来看,企业所得税法刚刚颁布,短时间不可能再修订企业所得税法,加之我国的税收通则正在被起草当中, 所以笔者建议借鉴《德国税收通则》的做法,在我国税收通则中规定税收优惠的目的,明确设定税收优惠的条件和范围。另外,在税种法中具体规定每一税种优惠措施的条件和范围。作为以激励企业科技创新为目的的税收优惠措施,已被企业所得税法所确定。但是,关于增值税方面以促进企业科技创新为目的的优惠措施仍由财政部和税务总局发布的通知等部门规章所规定,其立法层次有待提高。我国目前增值税的税收收入高于企业所得税,用增值税作为激励企业科技创新的效果更为明显,所以其立法层次的提升显得更为必要。

  (二)改进企业科技创新税收优惠措施的制度结构

  上文提到我国目前税收优惠在激励企业进科技创新方面效果不佳,原因之一在于税收制度本身的问题,随着《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>的若干配套政策》和 《中华人民共和国企业所得税法》的颁布和实施,一些问题得以解决,但是,在笔者看来,还有这两个问题值得重视。

  一是关于增值税方面的优惠措施。当前我国已经重视采用增值税方面优惠措施激励企业科技创新,表现在国务院发布的《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》和税务总局发布的《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关政策问题的通知》之中,但是,这两个文件一个针对特定区域的高新企业另一个则适用于特定行业的企业,适用范围比较狭窄,所以,建议扩大增值税优惠措施的适用范围,改变以所得税优惠为主的格局;

  二是注意税收优惠制度的简化。理想正当之税法,由单纯简易之法律所构成,但简易并非简单粗糙,单纯亦非模糊含混。税法之简化为租税正义之基石,此种法律之简化,是指法律之平等适用与合理相当性,均有预见之可能。 [22]故此,为了使税收优惠制度能够被纳税人合理预见,减少税法实施成本,在制定企业科技创新税收优惠制度时对此加以简化。一方面将税收优惠制度的决定权集中在中央,并尽量以法律形式来规定;另一方面制定税收优惠制度时候,目标明确,构成要件清晰,同时尽量避免税法随意变动。

  (三)改善企业科技创新税收优惠实施的外部因素

  企业科技创新税收优惠制度的有效实施要依赖税制设计的合理和科学,同时其实施的外部因素也起着至关重要的作用。当前,针对企业科技创新税收优惠制度有效实施的外部因素存在的问题,我们提出以下建议:

  1、完善国有企业内部法人治理结构,使企业内在动力机制发挥作用。企业科技创新优惠制度旨在通过给予企业税收利益,激励其加大科技的支出力度,增强其市场竞争力。但是,由于国有企业“老板缺位”,其决策者不一定以追求企业利益最大化为目标,这样,税收优惠制度的激励机制就不能发挥作用。故此,加强国有企业内部法人治理结构的建设,建立各种经济责任制,使企业内在动力机制真正发挥作用。

  2、加强知识产权的保护。知识产权是保护科技创新的重要手段,在缺乏知识产权制度的情况下,技术创新的溢出效应使创新者不能得到应有的收益补偿,这将抑制企业的创新行为,而知识产权的设立则授予了创新者在一定时期内独占技术创新市场收益的权利,解决了具有公共属性的技术创新成果的“溢出效应”而导致的“搭便车”问题。我国自80年代中期以后加大了知识产权的保护力度,取得了较明显的效果。但由于知识产权制度在我国建立的时间还不长,全社会的知识产权意识较弱,还必须进一步健全和完善知识产权法律制度,加强知识产权保护力度。

  3、加大税收征管工作力度,使税法得以有效地贯彻执行。这项工作要求一方面对于纳税人的偷税漏税等违法行为,大力打击,重管严罚,增加其违法成本。另一方面,还应该加强对税务机关及其工作人员监督和管理,减少其权力寻租等腐败现象。

  4、建立税收优惠预算和管理制度。为了正确评价税收优惠的实际效果,应当建立税收优惠预算管理制度,这又称为税式支出制度。建立税式支出制度,可以将 “成本-收益分析法”引入评价各种税式支出项目,考核其实施效果,有助于优化税式支出管理,提高减免税税款的使用效益。另外,由于税式支出在分析的基础上最终将纳入政府预算管理,也有助于立法部门加强对政府支出的全面监督,从而进一步提高税式支出的实际效益。

  

【作者简介】
    毕金平,安徽大学法学院讲师,经济法博士生。
【注释】
  钱俊文:《关于税收优惠正当性的考辨》,《财税法论丛》第七卷,法律出版社2005年版,第112页。 
  2. 例如,因他人获得利益的行政处分后,使自己之竞争力产生削弱的效果。参见陈新民著:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,第360页。 
  3. 陈新民著:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,第348页。 
  4. 陈新民著:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,第187页。 
  5. 从制度发生学上来看,税收法定原则先于法律保留原则。法律保留和法律优位等法治原则来源于税收法定原则。 
  6. 【日】金子宏著:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第59页。 
  7. 施正文:《论税法的比例原则》,《涉外税务》,2004年第2期。 
  8. 在这里需要特别说明,宪法中的平等权主体是公民。然而,基于纳税人在税收国家的重要地位,一些学者提出纳税人的宪法基本权,当然这其中应该包括平等权,那么作为纳税人平等权主体应该可以包括企业纳税人。同时,就企业本身而言,其可以被视为公民实现财产权、平等权和自由权等基本权利的手段。此外, 我国台湾学者葛克昌教授关于管制诱导性税收(注:管制诱导税收包括税收优惠)存在正当理由的论述(详情参见葛克昌著:《行政程序与纳税人基本权》,北京大学出版社2005年版,第82至83页)在笔者看来,其依据的就是限制宪法基本权利正当性理论。故此,笔者认为可以以限制公民宪法基本权利正当性理论作为分析以企业为主体的企业科技创新税收优惠制度正当性的理论工具。 
  9. 张育明:《促进技术进步的税收理论与政策研究》,中国社会科学院研究生院2001年博士论文。 
  10. 参见《税收优惠制度隐患多,我国减免税将进行大变革》,中国经营报(新华网),2004年7月27日。 
  11. 李丽青:《税收激励对企业R&D 投资的影响》,《科学学与科学技术管理》,2007年,第4期。 
  12. 吴秀波:税收激励对于R&D投资的影响:实证分析与政策工具选拔》,《研究与发展管理》2003年第2期。 
  13. 夏杰长、尚铁力:《自主创新与税收政策:理论分析、实证研究与对策建议》,《税务研究》,2006年第6期。 
  14. 陈新民著:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,369页。 
  15. 陈新民著:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,第369页。 
  16. 姚静洁:《我国企业技术创新政策的特征和实施效果分析》,东南大学2005年硕士论文。 
  17. 姚静洁:《我国企业技术创新政策的特征和实施效果分析》,东南大学2005年硕士论文。 
  18. 夏杰长、尚铁力:《自主创新与税收政策:理论分析、实证研究与对策建议》,《税务研究》,2006年第6期。 
  19. 从更为长远角度看,税收优惠的收益也可以认为是增加的税收收入。企业科技创新税收优惠可以视为国家的一项投资,国家通过给予特定企业税收利益,促使其加大研发支出,提高企业科技水平,增强企业竞争力,进而推动整个经济的发展,这样国家便能够获得更多的税收收入。当然,这种意义上理解的收益仅具有认识论作用,因为当前减少的税收收入和将来增加的税收收入的关联性无法量化,而且不确定的因素也比较多。 
  20. 吴秀波:税收激励对于R&D投资的影响:实证分析与政策工具选拔》,《研究与发展管理》2003年第2期。 
  21. 侯作前:《区域税收优惠法律制度:反思与重构》,《杭州师范学院学报》(社会科学版),2007年第3期。 
  22. 葛克昌:《所得税与宪法》,北京大学出版社2004年版,第5页。
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