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国际双重征税的避免和税收逃避的规制新论
吴政

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【摘要】国际经济发展到今天,与其相关的各种经济和法律制度已日趋完善。但是,在国际税收领域,国家之间的税收管辖权冲突、国际双重征税和国际税收逃避的规制始终是困扰理论界和实务界的三大难题。虽然各国间通过制订各种双边或多边的税收协定,在一定程度上起到了缓解作用,但是效果一直不尽如人意。因为这三者是紧密相连的,所以如果只考虑其中一个或两个问题来寻找对策,往往就会顾此失彼。而把三者进行通盘考虑时,又很难寻找到一个契合点。通过实践分析和经验总结,我们认为:实行单一收入来源地税收管辖权,由来源地国家进行统一的税款征收,居民国通过与来源地国签订“税收共享税则”,按各自对跨国收入的贡献大小,对税收利益进行比例分配,是一种切实可行的蹊径。
【关键词】双重征税 避免 单一税收管辖权 共享税
【正文】

  现代国际社会,对外贸易在一国经济发展中的重要作用日益彰显,各国都纷纷把发展本国经济的战略眼光投向国际市场。国际经济交往随着时代的演进,也变得愈加频繁。同时,哪里有经济哪里就会有税收的影子,因此“税收之手”也延伸到了任何角落的经济活动。国际双重征税的根源就在于跨国经济活动。

  从现实层面上考察,目前居民税收管辖权和来源地税收管辖权是两种基本的国际税收管辖权。任何一个主权国家都有权从维护本国利益的角度出发,对税收管辖权做出自主的选择。而从各国管辖权的实施现状来看,兼采两种税收管辖权的较为普遍。于是,不同国家的税收管辖权就会发生冲突,导致对同一纳税人的同一笔所得出现重复征税的结果。

  在解决税收管辖权的冲突这一问题上,目前国际税收实践中已为世界多数国家所承认的做法是:对于跨国纳税人的跨国所得,其来源地国可以先行征税,然后该纳税人的居住国才能行使其税收管辖权。[1]①但笔者认为,这样的结果或许只是各国经济谈判上考虑各种因素而达成的“妥协”,而从主权平等角度分析是不公平的。从这两种税收管辖权的制度设计上来说:居民税收管辖权是指对本国居民(或者公民)的所得,无论源于何处均可予以征税的权力;来源地税收管辖权是指国家对来源于其境内的所得,无论属于何人均可予以征税的权力。本质意义上,两种管辖权无孰先孰后之分,唯有主权国家基于自己利益考虑的选择适用问题。

  而且,采取上述的国际税收利益分配顺序后,在缓解和消除双重征税问题上,现行国际的普遍做法是由居住国通过免税法、抵免法、扣除法和低税法等减让税收利益的法律措施来解决。从纯税收角度看,这样的做法其实就是居民国单方面牺牲自己的税收利益来达到避免双重征税的效果,也有违公平。

  即使行使“劣后”的税收管辖权,现在居民国对于跨国经济活动的税收利益也越来越得不到保证。因为税收来源地是客观固定的,纳税人不可能改变既定的来源地而逃避税收(这里不讨论经济上的避税,如转让定价等)。所以,跨国纳税人就只能从居民国的税收管辖权入手,来进行国际避税。具体的比如,自然人纳税人往往改变国籍、移居国外、缩短在某国的居留时间等方式,变更其税收居所;而法人纳税人就往往是根据各国对居民身份的不同标准进行“变通”来实现避税,如跨国纳税人可以在采用控制和管理中心标准的国家注册,总机构设在选用注册地标准的国家,在采用总机构所在地标准的国家从事生产经营活动而躲避居民身份,从而达到减轻税负的目的。所以,在国际税收中,利益损害最大的就是居民国。

  那么,我们就没有真正的既能消除国际双重征税,又能规制法律上的国际避税的办法了吗?我国一些走在税法研究前沿的学者就给了我们很大的启发,比如有学者就提出:避免国际双重征税,彻底消除国际避税和逃税的诱因,最佳途径就是放弃目前两种税收管辖权并存的做法,在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权。[2]②笔者认为,这一方法的确具有一定的可行性,但也有其局限性。当今的国际税收大致可以通过下面的表格来表示:

  

  

  

  居民国

  非居民国

  境内所得 居民税收管辖权① 来源地管辖权

  境外所得 居民税收管辖权② 无

  结合居民税收管辖权和来源地税收管辖权的实践来分析上面的表格,我们可以做出这样的推断:因为居民税收管辖权①=来源地管辖权(从征税效果的角度来看,两者是相同的),所以,如果实行单一的收入来源地税收管辖权原则,丧失的就会是一国 “居民税收管辖权②”的利益。

  单一收入来源地税收管辖权的局限性也因此突现出来。众所周知,自二次世界大战结束以来,在国际投资市场上,发达国家是世界资本的多数拥有者。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要是吸引外资。如果采取单一的来源地税收管辖权原则,势必会导致发达国家税收利益的大幅度下降。所以,这一原则的实行就会首先遭遇发达国家的强势阻挠。

  但是,实行单一税收来源地管辖权毕竟有其巨大的优异性:采用单一收入来源地税收管辖权,就容易对应纳税收入进行源泉控制,以避免国际避税和防止国际逃税。[3]③而且,采用收入来源地管辖权原则也便于查证核实纳税人的所得额,征收的程序也较居民税收管辖权简便、易行。我们何不考虑在实行这一原则的基础上,设计相配套的制度来弥补它的弊端呢?对此,笔者的意见是:我们可以引入“国家间共享税”这一税收方案。

  具体操作上,还是实行国际范围内统一的单一来源地税收管辖权原则,由来源地国家负责跨国纳税人税款的征收(征收的税率一般要较非跨国收入高)。国家之间可以根据不同的情况签订双边或多边税收协定,就征收的款项按特定比例在相关国家间进行分配。这种制度最关键的两个问题就是来源地国家对跨国收入的税率调整以及如何来确定这个特定的“分配比例”。

  首先,我们应该认识到,现行的避免双重征税的方法中,除了免税法以外,跨国纳税人一般在收入来源地缴纳税款后,还要在居住国再缴纳一笔税款。也就是说,实行单一收入来源地管辖权制度后,要实现国家间的税收共享,来源地国家就应该征收一个较一般税收高的税率,把这两笔税款“一次性”征收上来,然后再通过国家间的金融手段把“部分税款”转移给居民国。

  其次,要解决的是来源地国对跨国收入适用多高的税率问题。鉴于跨国纳税人的收入中可能会有不同种类的来源。因此,国家间应该在相互了解各方的税收法律制度的前提下,制订双方或多方的《税收共享税则》,在具体不同的税目下,设定不同的能满足各方税收利益的合理的税率。至于国家间具体的税收利益分配比例问题,因为笔者认为税收来源地管辖权和居民税收管辖权是平等的,本质意义上无先后之分。所以如果能够有一套标准来确定一项跨国收入中居民国和来源地国对其在劳动力、资本、技术、资源和政策支持等方面的贡献大小的话,相信在国家间税收共享的比例应该更容易确定,且不失公平。

  综上所述,处于跨国经济活动日益活跃的今天,在国际税收领域,我们既要保护各国应有的税收利益,减少国家间税收管辖权的冲突,又要避免双重征税和规制国际税收逃避,这不管是在理论研究还是实务操作层面,都是一项浩竣的工程。笔者只是在解决国家之间税收管辖权的冲突、国际双重征税和国际税收逃避的规制这三大问题的研究上,通过国际税收实践的分析和理论的学习,迈出了尝试性的一步。而上述方案的实施办法,则更有待于各国在国际税收实践中,针对具体细节问题进行的充分协商和合理安排。

  

【作者简介】
    吴政,北京大学法学院法律硕士。
【注释】
  ① 杨志清:《国际税收理论与实践》,北京出版社1998年版,第71-72页。 
  ② 刘剑文主编:《财税法》,高等教育出版社2004年版,第493页。 
  ③ 刘剑文主编:《财税法》,高等教育出版社2004年版,第494页。
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