第一节 出口退税制度的立法现状

　　对出口退税立法的研究，必须要界定什么是出口退税以及立法的范围是什么，以明确研究范围。出口退税在我国税法实践中由来已久，但符合国际惯例的非补贴性质的出口退税却是伴随着流转税制的规范化和现代化，尤其是增值税制度的确立而建立起来的。由于在我国，增值税是在1994年税制改革后大规模正式开征的。因此，这里把研究视角更多放在1994年后的立法理论与实践。对于什么是“立法”，争议最多的是立法到底应不应当包括部门规章。这个问题在制定《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）时就曾经有过激烈的讨论，最终做法是回避了对什么是“立法”这一概念的界定，而采取不同的表述方式，对《立法法》的调整范围作了规定。《立法法》把规章纳入了规范范围，但同时又把它同法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例区别开来，在《立法法》中居于附带规定的性质。《立法法》的规定明确了部门规章是我国法律体系的一个附带组成部分，无论是基于理论还是现实都有其必要性和合理性。在税法领域，包括出口退税，部门规章更是重要的立法形式。因此，这里对于出口退税立法的研究也将部门规章纳入研究范围。

　　一、出口退税立法沿革

　　我国自1984年开始实行出口退税，当时的流转税种主要是产品税和增值税。1984年颁布的《中华人民共和国产品税条例（草案）》和《中华人民共和国增值税条例（草案）》（国发[1984]125号），[1] 前者第7条和后者第11条第1款分别规定：国家鼓励出口的应税产品，由生产单位直接出口的，免税：已经缴纳产品税/增值税的，由经营出口者在报关出口后，申请退还已纳的税款。对于出口退税的详细规定则见于1985年颁布的《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定》（国发[1985]43号）的第7项，规定“外贸企业和其他单位出口的已税产品，除原油和成品油外，在报关出口后，应将所征产品税或增值税税款退给出口企业。属于增值税征收范围的产品，退生产环节已缴纳的增值税税款；属于产品税征收范围的工业品，退最后生产环节已缴纳的产品税税款；出口已税农、林、牧、水产品，退收购环节已缴纳的产品税税款。生产企业直接出口本企业生产的产品，在报关出口后，免征产品税或增值税。属于增值税征收范围的产品，除免征本企业应缴纳的增值税外，还应退还‘扣除项目’已缴纳的税款。”

　　1993年颁布的《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发[1993]90号）规定税制改革后的流转税制由增值税、消费税和营业税组成。在1993年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号）（以下简称《增值税暂行条例》）中正式规定了出口零税率的原则，其第2条第3款规定：“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。” 第25条规定：“纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。”《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第135号）(以下简称《消费税暂行条例》)也规定了类似的原则，其第11条规定“对纳税人出口应税消费品，免征消费税”。根据以上规定，1994年2月，国家税务总局制定了《关于印发<出口货物退（免）税管理办法>的通知》（国税发[1994]031号），对享有出口退税权的企业和货物范围，出口退税的退税率、具体计算方法、管理办法、期限、罚则等加以详尽的规定。其中，规定出口退税的退税率，“应依《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的１７％和１３％税率执行，对从小规模纳税人购进特准退税的货物依６％退税率执行，从农业生产者直接购进的免税农产品不办理退税”，即执行出口零税率。同时，规定“企业提出的退税申报手续齐备，内容真实，主管出口退税的税务机关，除上级税务机关另有规定者外，必须自接到申请之日起，一个月内办完有关退（免）税手续”，明确了税务机关退税是有期限限制的。另外，规定“出口退税的审核、审批权限及工作程序，由国家税务总局各分局和国家税务总局直属进出口税收管理处确定”，明确了增值税的征收机构同出口退税的管理机构分立，即“征退分离”。以上规定，是出口退税执法实践主要原则和依据，该通知成为出口退税的基础性的法律渊源。

　　此后，出口退税在这样一个制度框架之内，随着经济形势的发展、国家宏观调控和财政承受能力的需要，以及出口退税管理方式的改变和管理手段的加强，几经变迁，其规定也日益复杂，主要体现在以下几个方面：

　　1. 改革出口退税管理方式

　　1997年，为进一步搞活国有大中型企业，扩大外贸出口，推行代理制，国务院决定，对有进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物实行“免、抵、退”税的办法。国务院发布了《关于对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行免、抵、退”税办法的通知》（国发[1997]8号），规定凡有进出口经营权的各类生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，除另有规定者外，一律实行“免、抵、退”税 ...更多