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第一章 出口退税的一般问题(三)
刘剑文主编

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【关键词】出头退税;法律解析;出口退税请求权
【正文】

  第二节 出口退税的法律解析

  

  一、退税与出口退税

  在法律上,有必要区分退税和出口退税。所谓退税,是指在发生超纳、误纳的情况下,征税机关依职权或应纳税人的要求,将超纳、误纳的税款退还给纳税人的制度。退税制度以纳税人享有的退税请求权为基础。所谓退税请求权,又称还付请求权或返还请求权,它是在纳税人履行纳税义务的过程中,由于征税主体对纳税人缴纳的全部或部分款项的保有没有法律依据,因而纳税人可以请求予以退还的权利。[14] 日本《国税通则法》和《地方税法》都对超纳金、误纳金的还付作了规定。超纳、误纳税金在实体法上均被列为一种不当得利。[15]

  出口退税是在出口环节对纳税人出口商品所负担的间接税予以退还的制度。退税和出口退税虽都名为“退税”,但还是有很多区别的:(1)发生的条件不同。退税是发生在纳税人超纳或误纳的情况下;只要法律有退税制度的规定,那么一旦有超纳或误纳发生,纳税人就可以依法请求退税。而出口退税是发生特定的环节,是在出口环节对出口商品所负担的间接税向该商品的所有人予以退还。负担间接税的商品出口时,并不必然发生出口退税问题,是否退税,要看法律的具体规定。(2)存在的基础不同,对于退税,一般类比民法上的不当得利制度予以解释。而对于出口退税,则不能简单地认为其存在基础是不当得利。对于法律规定出口退税的依据上文已作了探讨。关于出口退税在法理上的依据则在于税收公平原则和税收法定原则。纳税人依据税收公平原则有权请求国家退还其在出口环节之前所缴纳的国内间接税款,进而保障其在国际市场上的公平竞争权。纳税人依据税收公平原则所享有的出口退税请求权,为理想状态下的税法应该赋予纳税人的权利。仅此,纳税人出口退税请求权只取得了实质合法性,其形式合法性尚需依据税收法定原则予以确认和保障。[16] (3)主体状态有所不同。在退税法律关系中,超纳、误纳的纳税人和最后取得退税款的纳税人是同一主体;而在出口退税法律关系中,由于间接税在多个环节缴纳,而出口退税仅发生在出口环节,因此,缴纳出口商品间接税的纳税人和最后取得出口退税款的纳税人并不是同一主体。在退税法律关系中,由征税机关办理退税事宜;在出口退税法律关系中,征税机关和退税机关有可能发生分离,同时,还须其他部门的协作。[17] ...更多

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【注释】
  [14]参见张守文:《略论纳税人的退还请求权》,载《税法研究》1998年第2、3期。 
  [15]参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第286页。 
  [16]参见丁一:《当纳税人权利遭遇国家宏观调控权时——有关出口退税制度的法理解析》,载刘剑文主编:《财税法论丛》(第4卷),法律出版社2004年版,第43页。 
  [17]在我国的出口退税实践中,就须涉及税务、海关、外汇、外贸和银行等部门。 
  [18]这里的退税是一种狭义的理解。对退税也可以有广义的理解,在这种情况下,出口退税、涉外税收优中的再投资退税、所得税制度中的先缴后退都可以被认为是退税的一种。参见刘剑文主编:《税收征管法》,武汉大学出版社2003年版,第212页。 
  [19]从最一般意义上,可以把所有与税收有关的法律关系都作为税收法律关系的组成部分。可以认为,税收法律关系包括国家与纳税人之间的税收宪法性法律关系;征税机关和纳税主体之间的税收征纳法律关系;相关国家机关之间的税收权限划分法律关系;国际税收权益分配法律关系;税收救济法律关系等。参见刘剑文:《税法学》(第2版),人民出版社2003年版,第88-89页。 
  [20]在行政法上,以对象是否特定为标准可将行政行为分为抽象行政行为与具体行政行为。这里关于具体的出口退税法律关系和抽象的出口退税法律关系的划分,是借鉴了这一分类方法。关于分类标准,参见罗豪才主编:《行政法学》,北京大学出版社1996年版,第116页。 
  [21]有关税收法律关系的学说,可参见刘剑文主编:《税法学》(第2版),人民出版社2003年版,第89-95页。 
  [22]关于税收本质的学说,有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。参见刘剑文:《税法学》(第2版),人民出版社2003年版,第98-99页。 
  [23]参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第19页。 
  [24]这种税收领域债权人和债务人角色的互换,恰恰证明税收法律关系本质上的平等性。关于税收法律关系平等性的论述,可参见刘剑文主编:《税法学》(第2版),人民出版社2003年版,第95-103页。 
  [25]请求权是指根据权利的内容,得请求他人为一定行为或不为一定行为的权利。请求权的特点在于,权利人欲实现其利益,须借助于他人的行为。出口退税请求权具有这一特点。关于请求权,参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第7页。 
  [26]参见丁一:《当纳税人权利遭遇国家宏观调控权时——有关出口退税制度的法理解析》,载刘剑文主编:《财税法论丛》(第4卷),法律出版社2004年版,第43页。 
  [27]税收债权因税收要素的满足而成立。出口退税债权也因出口退税要件的满足而成立。一般而言,税收要素包括征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收特别措施等。出口退税要件主要包括:退税主体、纳税人(出口退税请求权人)、法定退税事实、退税计算依据、退税率等。出口退税要件在具体制度一般体现为,出口退税的税种包括哪些,出口退税资金的承担主体为谁,出口退税的企业(个人)范围包括哪些,出口退税的商品范围包括哪些,出口事实的认定,等等。 
 
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