四、税收债权与其他民事权利的冲突——以税收优先权为中心

　　（一）税收债权与其他民事权利发生冲突的情形

　　在我国现行的法律框架中，税务机关征税权可能与相关利害关系人权利发生冲突的情形比较广泛。就其产生的原因而言，主要包括下面几个方面：

　　1．权利的相对方存在竞合。税务机关征税权所指向的对象与相关利害关系人的权利指向对象存在竞合。与税务机关征税权权利发生冲突的对象大致包括与纳税人存在竞争关系、关联关系、雇佣关系、其他合同关系的民事权利主体。

　　2．权利的内容存在冲突。税务机关征税权中的权利内容与相关利害关系人的权利内容可能存在冲突之处。就税务机关征税权中与相关利害关系人可能发生冲突的权利类型来看，大致包括：税收优先权、税收担保权、代位权、撤销权等。例如，对同一项不动产享有权利，对一定数额的金钱享有请求权。有时这种冲突是同种性质的权利冲突。如普通债权与税务机关税收债权的冲突。有时也会发生担保债权与税务机关一般税收债权的冲突。

　　3．权利的履行时间发生冲突。税务机关征税权中的权利履行时间与相关利害关系人的权利履行时间发生冲突。

　　另外，税务机关的税收权利也可能直接与相对人自身的权利发生冲突。例如，纳税人的出口退税权与税务机关的税款请求权之间的冲突；纳税人的救济权与税务机关的税款请求权之间的冲突。

　　在确定税务机关税收债权的界限时，不仅要考虑税务机关在行使法律或者约定的权利时，作为权利方与义务方的衡平；而且也要考虑与其他民事主体享有相同或者类似权利发生冲突时的衡平。如前所述，税务机关税收债权与直接相对人的权利可能发生相同或者类似权利的制衡。例如，纳税人的退税权与税务机关的征税权同时出现。这时，根据我国《税收征管法实施细则》的规定，税务机关固然可以行使抵销权。但是，除了会出现前文所说的不同税务机关征税权利的变更的问题，同样也会出现纳税人以外的其他利害关系人的民事权利的保护问题。同样以这个问题为例子，税务机关可以行使抵销权，意味着相对于有退税权的纳税人的其他民事债权人而言，税务机关享有了一种优先受偿权。因此，在某些情况下，税务机关税收债权与直接相对人的权利冲突可能引发的权利对抗还是会涉及到与第三人权利如何实现平衡的问题。因此，除了直接阐明税务机关在单一的权利义务法律关系中作为权利方与义务方的权利义务内容以外，对于税务机关的税收债权如何对抗第三人的问题仍然有必要详细地加以分析。

　　（二）税收优先权产生的合法性依据

　　税务机关优先权的产生必须要有法律依据，根据法律依据的不同，我国税务机关税收请求权的优先效力主要包括两种情形。

　　1．根据《税收征管法》第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。” 据此，法律直接规定了税务机关的税收请求权对抗其他债权和罚没收入的优先效力。这种优先效力既包括对第三人的无担保债权，也包括对第三人的有担保债权。

　　2．如前所述，根据《税收征管法实施细则》第79条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人”。 根据这一规定，税务机关对某一纳税人的应退税款和利息，可以抵扣该纳税人所欠税款，而不论该税目的收入是否属于自己所有。这意味着税务机关的税款请求权对于第三人的债权、物权而言具有优先效力。该规定虽然没有直接规定税务机关税收请求权的优先权，但是通过赋予税务机关抵销权的方式间接规定了税务机关的优先权。

　　毫无疑问，通过这些规定，明确了税务机关行使优先权的构成要件。无论是否合理，这些构成要件首先构成了税务机关对抗第三人 ...更多