三、税务机关税收债权的法律界限

　　税务机关税收债权的法律界限主要是指上述各项债权成立和处分的法律界限。在这里，税务机关对于税收债权的处分主要是指的税收债权的变更。这些债权关系既参照了民法中“债”的制度，又有税法的特殊规定。因此，在税务机关税收债权的成立、处分过程中，必须符合税收法定的基本要求。为了具体说明税务机关税收债权的法律界限，笔者分别按照税收法定的要求说明成立、变更各项税收债权的可能性和构成要件。

　　（一）税务机关税收债权成立的法律界限

　　1．税务机关税收债权因满足各种构成要件而成立。按照税收法定的要求，税务机关的税收债权在具备各种法定的构成要件时依法成立。税收债务人和债权人的意思表示对其成立没有任何影响。这些构成要件包括：税收债权关系的各方法律主体、税收客体以及联络税收主体与税收客体的“归属”、计税标准、税率等。

　　因此，税收债务人和税务机关对于税收债权是否成立及其内容无权以协议方式做出法律之外的处分。税收债务一旦成立，原则上不能再以法律行为进行变更和撤销。但是在某些特殊情况下仍然应该考虑其回溯效力。例如，对转让某物征收流转税，如果销售后又发生了退货，这时，由于物权变动的状况被取消，因此，不能再对其征税。另外，按照税法规定，税收债务人具有足以影响税收债务的形成权，例如标准扣除额或者折旧方式的选择权。如果税收债务人行使了这些形成权，足以影响已经成立的税收债务。[4]

　　同样，税务机关的行政行为，也不影响税收债权的成立。税务机关核定税额的行政行为，只具有宣言的性质。即是税务机关没有核定税款，税收债务仍然依法成立。税务机关核定的内容，如果与法律规定不符，并不影响法定的税收债务。但是税务机关的核定行为一旦确定就产生拘束力。此时，税收债务人因程序法有纳税义务，但是超过实体法的部分，并不是法定的税收债务。[5]

　　税收债务的成立，不受清偿期的影响，法律规定了清偿期，自然要遵守其规定；法律没有规定的，按一般债的法理，在债权成立时即届清偿期。

　　2．税收请求权的成立依各税种法的规定成立。为了便于说明，本文以增值税和企业所得税为例。

　　增值税：根据我国《增值税暂行条例》第1条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”增值税的税率分为17%、13%和0三档税率。小规模纳税人的征收率为6%。根据该条例第23条规定，纳税期限分别是1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，与次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。其中5日、10日的规定就是税收请求权的债务清偿期。

　　企业所得税：根据我国《企业所得税暂行条例》第1条的规定，“中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。”依据该条例第3条规定，“纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%” 依据该条例第15条规定，“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”这一规定，包含税收预缴请求权的规定。在德国税法学者看来，税收预缴是以税收债务的成立为解除条件，在解除条件成就时，也就是成立税收债务时归于消灭，税务机关以年度税收请求权取代预缴请求权。[6]如果年度届满后，没有成立年度税收请求权，就成立退税请求权。原来的预缴请求权转变为退税请求权。税收预缴请求权的成立时间是月末或者季度末，清偿期为15日。

　　3．责任请求权自法律规定的情形出现而成立或者自当事人约定的事项出现而成立。如前所述，对于合伙企业中的合伙人和清算人的责任债务，自合伙企业和清算人符合责任债务成立的构成要件时自动成立。但是就其履行而言，应当自税务机关主张之日起开始履行。

　　4．税务机关附带给付请求权以构成要件实现而成立。滞纳金不能由税务核定行为而成立。

　　5．税务机关缴还请求权在性质上是对税收返还请求权和退给请求权的反面请求权，性质上是公法上的不当得利返还请求权。因此，税法没有直接规定缴还请求权的成立时间。但是按其性质，应当在税务机关没有法律原因而为税收返还或者税收退给的给付时成立。如果税务机关在作出返还给付或者退给给付时，曾经作出了核定或者核准行为，应该变更或者废除该行政行为的效力。如果没有作出过核定行为或者核准行为，也需要以行政处分作出决定。自该决定作出之日起，缴还请求权得以开始履行。

　　（二）税务机关变更和实现税收债权的法律界限

　　在民法中，债的变更是指，债的关系变更其主体或者内容而不改变其同一性。权利主体可以通过自己的行为将债权转让给第三人，也可以对债权的内容作出变更。一般情况下，基于税收法定原则，税务机关的税收债权不能将债权转让给第三人；也不能变更税收债权的内容。但是在特殊情况下，税务机关可以对税收债权的清偿期作出变更。但是，税收债权的债务人在许多情况下可能出现各种变化。因此，有必要明确税务机关税收债权变更时的法律界限。

　　1．税务机关转让税收债权的法律界限。税务机关主动变更税收债权主要包括变更税收债权的主体和税收债权的内容。就税收债权的主体变更而言，只有在有法律根据的情况下，才能变更税收债权的主体。因此，税务机关不能将税收请求权让与第三人。没有法律的授权，税务机关也不能将税收请求权让与或者质押给其他主体。根据这一原则，税务机关 ...更多