目 次

　　一、税务机关税收债权概述

　　二、税务机关税收债权的具体种类

　　三、税务机关税收债权的法律界限

　　（一）税务机关税收债权成立的法律界限

　　（二）税务机关变更和实现税收债权的法律界限

　　四、税收债权与其他民事权利的冲突——以税收优先权为中心

　　（一）税收债权与其他民事权利发生冲突的情形

　　（二）税收优先权产生的合法性依据

　　（三）税务机关优先权的合理性界限

　　一、税务机关税收债权概述

　　1．税收债权的理论缘起。对于税收法律关系的性质，税法学界存在“债务关系说”和“权力关系说”。在税务机关行使征税权的实体问题上，前者重视纳税义务的发生、变更、消灭等问题，主张税收法律关系是公法上的债权债务关系；后者重视税务机关公权力的行使。

　　在民法上，债是特定人间的请求为特定行为的法律关系。请求为特定行为的权利是债权，债权的实质就是各种形式的请求权；为特定行为的义务的是债务。从权利方而言，债是债权关系；从义务方而言，债是债务关系。为实现债权的目的，债务人的行为称为“给付”。民法上的债并不仅限于金钱之债。依据税法规定，特定的税收法律主体之间的税收法律关系也是当事人一方（纳税人）向另一方当事人（税务机关）履行税法上的给付义务。

　　税收债务和民法上的债务有许多不同之处。例如，税收债务的给付义务，限于金钱给付义务。由于税收债务关系是公法上的债务关系，由税收债务关系产生的请求权，性质上属于请求权。除法律另有规定以外，当事人之间不能任意处分。对税收债务关系的争议，其救济途径不是民事诉讼，而是行政复议和行政诉讼。此外，税务机关作为债权人对于欠税的债务人可以自行采取强制措施或者申请法院强制执行。

　　虽然存在这些不同之处，《德国税收通则》仍然借鉴民法债的理论，明确规定了税收债权中的若干税收请求权。这是税收债权的理论缘起。

　　2．税务机关税收债权的两种规定方式。各国立法中规定税务机关的税收债权包括下列两种方式。

　　一种是直接适用民事权利的内容。在法律条文上最明确的表达方式是：税务机关“遵守”、“依照”某民事权利的字样。例如，根据我国《税收征管法》第50条规定，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”在行使代位权、撤销权时，税务机关作为权利主体，已经完全丧失了行政机关的特殊性。税务机关在行使上述权利时，必须完全依据合同法规定的条件和程序行使代位权和撤销权。其权利的效力范围和救济手段必须完全符合有关法律对这些权利的规定。如果税务机关在行使这些权利时，借用了行政措施或者国家公权力就是滥用权力。

　　另一种情形是借鉴民法有关制度直接在税法的有关条文中规定税务机关的权利名称，或者在有关的法律条文中简单表述“准许类推使用”某民事权利。例如，《德国税收通则》在第2节“税收债务关系”中借鉴民法债权债务关系的理论明确规定了税收请求权、税收退给请求权、担保责任请求权、税收附带给付请求权、以第二项规定之退还请求权及个别税法所规定的税收退还请求权等一系列的请求权；还借鉴民法中不当得利制度规定了税务机关无法律原因而返还税收、税收退给、担保责任金额或税收附带给付时的请求权。[1]

　　二、税务机关税收债权的具体种类

　　具体而言，税务机关税收债权包括下列几种请求权。

　　1．税收请求权。税收请求权是税收债权人要求税收债务人为一项金钱给付的抽象请求权。就抽象的税收请求权而言，法律规定是其成立的要件，税收债务关系的请求权无需税务机关的具体的核定行为，或者纳税人与税务机关的协商。但是履行某种具体的税收请求权时，税务机关的核定行为是接受纳税人具体给付行为的前提。特殊情况下，税务机关还可以在履行某些具体税收请求权的过程中就所涉特定行为的性质、数量和纳税人共同进行协商。各种税收请求权的具体规定散见在各税种法的有关规定中。

　　2．责任请求权。德国学者根据《德 ...更多