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一般反避税条款制定的必要性(五)
王晶

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【关键词】一般反避税条款;价值基础;功能定位
【正文】

  四、我国制定一般反避税条款的合法性

  合法性问题是进入现代社会之后尤其是法治社会之后越来越为人们所重视的问题。

  威廉•E•康诺利认为:“任何一种人类社会和复杂形态都面临一个合法性的问题——即该秩序是否和为什么应该获得其成员的忠诚问题。而在现代社会,这个问题变得更为突出也更为普遍。”[86]

  因此如果现行的法律中尚没有规定,那么是不是具备规定这一条款的正当性就是我们要讨论的问题。[87]延展到GAAR问题,就必须探讨它可以为社会承认的价值观念和制度功能,从而审视未来法律规定或是实际法律运作中的强制力是不是合理,进而提出制定或发展的意见,使整个制度更具有合法性。

  (一)一般反避税条款的价值基础

  上文,我们展示了GAAR制定所可能面临的价值基础上的困境。尤其是法治困境对于其存在提出了挑战。但正如上述加拿大Mathew et al. v. The Queen (formerly known as Gregory) 案中法官所宣示的,法治的含义必须要根据各国不同时期对宪法文本的理解来确定。而对于确定性也正如波斯纳所说,不能一味的追求“唯一性”,而应该注重个案,尤其是疑难案件中当事人与法官的沟通。何况法律的确定性也是相对的,我们始终要面临法律的确定性和法律的发展之间的矛盾。而我们的任务就是寻觅妥协的途径。[88]进一步来说,正是因为制定了GAAR,才可能在立法上明确对避税的态度,也才使那些本想铤而走险的纳税人依照法律的指引,从而实现法的治理。而GAAR的规定,如果要件明确,实际上也可以在某种程度上规范行政和司法中对避税行为的认定,增强法律的确定性。

  而且,在涉及避税行动的情况下,对税收政策可预见性应该如何看待存在一些分歧意见。有种观点认为,当纳税人利用背离正常商业惯例的行动追求违反立法意图的税收利益,从而检验税法准则适用的极限时,纳税人对税收决策的预见性的关注程度不是特别值得保护。[89]因此,我们不能把税收法治仅仅定位在法的确定性和明确性,以及赋予公民自由缔造经济行为的权利。税收法治的内涵还应包容税收公平以及防止权利的滥用。公平原则要求税 ...更多

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【作者简介】
    王晶,北京大学法学硕士,现为北京大学出版社政法事业部编辑。
【注释】
  [86]《布莱克维尔政治学百科全书》(中译本),中国政法大学出版社1992年版,第408页。 
  [87]合法性是很复杂的法理问题,在这里笔者并不想过多地讨论它的含义。一般来说,其具有两种样式,一是合法律性;二是正当性。前者主要是在法治社会,强调以合宪性作为基础,以既定的法律规则作为评价的标准。而后者主要是将法律之外的规范也作为评判的因素。但无论是哪个样式,其实质都是强调强制与承认的关系。因此我们这里运用的合法性主要是指现代的民主社会强调立法的正统性,也就是只有得到了承认的立法才具有法律的强制力。这种承认不应仅仅是形式上的,还要有实质的价值要求。 
  [88]【美】本杰明·卡多佐:《法律的成长 法律科学的悖论》,董炯、彭冰译,中国法制出版社2002年版,第4页。 
  [89]这种观点不同于“有罪推定”,并非先否认避税是不合法的,再认为其不值得法律保护。而是认为运用非正常商业手段,同时又违反立法意图,这样的行为者在行动前就已经是游走在合法的边界,自然应该承受法律判断上的不确定性。参见国家税务局税收科学研究所编译:《偷税与避税》,中国财政经济出版社1992年版,第157页;相当的观点可参见葛克昌:《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》,载《税法基本问题》,月旦出版有限公司1996年版,第20页。 
  [90]张守文:《税法原理》(第二版),北京大学出版社2002年版,第31页。 
  [91]葛克昌:《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》,载《税法基本问题》,月旦出版有限公司1996年版,第20页。 
  [92]比如日本下级法院曾经有判例明确,“如果不承认避税情况下的否认,则不可否认地出现避税者获得不当得利,并产生在通常法律形式的纳税人之间的不公平结果。”参见【日】金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,胡志新、刘多田校,中国财政经济出版社1989年版,第82页。 
  [93]Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p117. 
  [94]虽然现实税收立法的推动常常基于财政原因,但就立法分析而言,显然不能仅局限于此。 
  [95]Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p85
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【编后语】
    为了方便读者,做了适当调整。论文主体的第一部分主要对避税加以界定;第三部分则在前两部分的基础上对一般反避税条款的立法条款及配套措施加以设计。笔者在对各国和地区学者、立法和司法对避税界定的评述基础上,认为避税是与偷税和节税(税收筹划)相区分的概念,这种区分现在也被多数国家学者和立法所接受。同时认为,避税是一种应该通过法律限制的行为,也正是因为这种区分以及法律上限制的必要,才可能在立法上讨论反避税的措施,也才有不同反避税措施之间的比较和选择。而节选的论文部分,正是比较和选择的阐释。
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