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一般反避税条款制定的必要性(二)
王晶

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【关键词】一般反避税条款;价值基础;功能定位
【正文】

  三、一般反避税条款与其他反避税措施

  (一)各国反避税措施比较[26]

  究竟应该选择GAAR辅之以特殊反避税条款以及其他的反避税措施还是仅仅采取特殊反避税条款,或是司法解决制度,主要还是取决于立法之时的具体情况。[27]目前就立法而言,瑞典、芬兰、德国、澳大利亚、加拿大等国家规定了GAAR,但在各国的效用并不相同。

  1. 瑞典

  瑞典专门的税收规避法案(Tax Avoidance Act)曾被先前的瑞典人民党政府所废止,但又被现在的社会民主党政府所采用。[28]其中规定了GAAR。规定交易行为如果满足税收规避法案中如下条件,将被取消:(1)交易行为的主要目的是为了规避税收;(2)税收的减少是实质的,并且;(3)征税必须建立在交易的形式和相关税收规则的意图相抵触的基础上。但这一条款很少被应用,因为很难表明适用的条件成立。而法院的解释,一般来讲,倾向于严格,但在一些复杂的案件中也会适用“揭开面纱”的原则(lifting-the-veil concept)。

  2. 芬兰

  芬兰税法第56条规定了GAAR。适用于州、市所得税和财产税。GAAR在芬兰的税法实践中很重要,已经形成大量的案例。相对比,芬兰的反避税特别法规却比较迟缓,显得不很重要。立法者制定的GAAR影响了权力划分,扩大了执行部门随机处理的范围。GAAR对那些试图采取各种手段以谋取某些税收利益的人,有着不确定的某种程度的威胁。但认为此条款使得税收决策缺乏可预见性而不应被估计过高。因为一方面,从纳税的观点来看,事先能指导既定的条款将如何解释自然是重要的,但相信某些条款的持久性也同样重要。而运用大量的特别反避税条款去防止避税,在任何情况下都会导致一批广泛的而且难以控制的法规。另一方面,通过案例的积累,虽然GAAR本身没有对应用作出严格的限制,但被断定为追求税收极小化而采取某种标准行动的理由已经变得固定,足以保证很大的预见性。但是这种案例的积累并没有完全束缚GAAR,对于那些完全新型的行动,还可以指望税收利益能够依靠GAAR否定。[29]

  3. 德国

  《德国租税通则》第42条规定:“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时,依据与经济事件相当之法律形式,成立租税请求权。”这一反滥用条款被认为是GAAR。[30]而在税法解释的过程中虽然未规定明确的机制和层次(hierarchy),但最重要的考虑的因素是文义,同时运用客观方法解释原则,探求立法的客观意图。此外,联邦税法法院的决定虽然在明确规定中只约束特别当事人,但其决定在实效上也相当的重要,确定了反避税的理论,此理论主要是针对42条中对“滥用”的解释,德国联邦税收法院谈到“滥用”的标准时认为,(1)这个结构(structure)对于获取(经济)目标来说是不够充分的(inadequate);(2)结构的实现会减少税收负担;(3)法律的结构缺乏合适的经济理由。此外,还需有执行滥用结构的意图。纳税人可以证明是缺乏法律知识引起的现存结构,而非滥用。另外,纳税人降低税负本身的意图并非滥用,如果选择结果的理由是充分的。[31]些界定在德国公开出版,达到了相当的指导效果。

  4. 澳大利亚

  澳大利亚相当长时期是依据 Westminster案件所确定的按字面严格解释原则主导税法的解释。当英国法院已经逐渐采纳更为灵活的观点时,澳大利亚的法院却仍然坚持按字面解释,将Duke of Westminster中的原则适用于一切现代复杂的税务安排谋划中,因而事实上实行一种有利于纳税人的政策。1981年,法院虽然改变了在字面解释上的立场,但那时已经存在一些政治上的反映,国会在《所得税评估法》中加入了一系列的一般和具体的反避税条款,最终在1981年通过了一套新的总的反避税规则。但司法样式的转变并非绝对,这套条款的应用存在反复,此后连续的法院判决通过税法的字面严格解释原则又逐渐削减了这些条款的适用范围。[32]统计表明,自GAAR颁布20年来,澳大利亚大概有25件案子涉及GAAR(尽管在更多的案件中讨论这个条款),而其中有6件案子的所得被重估。其他的案件只是应用传统的司法判例而没有用GAAR。[33]

  5. 加拿大

  直到1984年,加拿大的法院还用严格或者文字解释的方法解释税法。这种方法源于英国,而且这种司法传统根深蒂固。但1984年,加拿大最高法院,在Stubart ...更多

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【作者简介】
    王晶,北京大学法学硕士,现为北京大学出版社政法事业部编辑。
【注释】
  [26]限于篇幅,本文并没有对每个国家的各种反避税措施进行全面的介绍,尤其是对于特殊反避税措施。仅是选取了所介绍国家有特点的反避税制度、观点,或是某种反避税措施的流变,希冀以此为基础,讨论制度在不同背景下的效用。 
  [27]以下各国情况除特别标注,资料来源于Hugh J. Ault, Comparative income taxation: A structural analysis, Kluwer Law International 1997, pp5-154; Frans Vanistendael, legal Framework for Taxation, See Victor Thuronyi ed., Tax Law Design and Drafting(vol. 1), International Monetary Fund 1996, pp.35-44。 
  [28]瑞典人民党,后改称为自由党,其在1991年的大选中获胜,于1992年废除了一般反避税条款。而社会民主党在1991年大选中失利,1994年选举中重新上台执政,于1995年重新制定了一般反避税条款。社会民主党具有第三条道路的经济、政治主张。参见王祖茂:《当代各国政治体制:北欧诸国》,兰州大学出版社1998年版,46-53页。 
  [29]参见国家税务局税收科学研究所编译:《偷税与避税》,中国财政经济出版社1992年版,第149-162页。 
  [30]陈敏:《德国租税通则》,台湾“财政部”财税人员训练所1985年版,第54-56页。 
  [31]Hugh J. Ault, Comparative income taxation: A structural analysis, Kluwer Law International 1997, p.70. 
  [32]See Geoffrey Lehmann & Cynthia Coleman, Taxation law in Australia, Butterworths1994, pp.877-878. 
  [33]Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p127. 
  [34]Canadian Tax Foundation, 1998 Conference Report , 1998. 
  [35]See Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p84, p89. 
  [36]Gordon Brown, Speech at the House of Commons, Hansard, July 2, 1997. He said: A government committed to the proper funding of public services will not tolerate the avoidance of taxation and we will be relentless in our war against tax avoidance. I have instructed the Inland Revenue to carry out a wide-ranging review of tax avoidance, with a view to further legislation in future Finance Bills. I have specifically asked the Revenue to consider a general anti-avoidance rule. The announcement was followed by a further explanation by the Finance Secretary.  
  [37]See Inland Revenue, A General Anti-Avoidance Rule for Direct Taxes: Consultative Document (1998). 
  [38]See Institute for Fiscal Studies, Tax Avoidance: A Report by the Tax Law Review Committee (1997). 
  [39]Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p90. 
  [40]于中一等主编:《企业避税与政府对策》,改革出版社1995年版,第222页。 
  [41]参见杨小强:《税法总论》,湖南人民出版社2002年版,第233页。 
  [42]Graeme S. Cooper,Business Purpose, Economic Substance, and Corporate Tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules,SMU Law Review, Winter, 2001, p95. 
  [43]Graeme S. Cooper,Conflicts, challenges and choices—the rule of law and anti-avoidance rules, tax avoidance and the rule of law, ed. By Graeme S. Cooper,p40. 
  [44]关于法律科学的悖论参见【美】本杰明·卡多佐:《法律的成长 法律科学的悖论》,董炯、彭冰译,中国法制出版社2002年版,第83-105页。 
  [45]关于大陆法系和英美法系法对社会的适应力的论述参见董茂云:“大陆法系法典法与普通法系判例法的社会适应力比较”,载《法学家》,1998年第4期。 
 
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【编后语】
    为了方便读者,做了适当调整。论文主体的第一部分主要对避税加以界定;第三部分则在前两部分的基础上对一般反避税条款的立法条款及配套措施加以设计。笔者在对各国和地区学者、立法和司法对避税界定的评述基础上,认为避税是与偷税和节税(税收筹划)相区分的概念,这种区分现在也被多数国家学者和立法所接受。同时认为,避税是一种应该通过法律限制的行为,也正是因为这种区分以及法律上限制的必要,才可能在立法上讨论反避税的措施,也才有不同反避税措施之间的比较和选择。而节选的论文部分,正是比较和选择的阐释。
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