目 次

　　一、 一般反避税条款的法律性质

　　二、 制定一般反避税条款质疑的反思

　　（一） 一般反避税条款面临税法窘境无力的反思

　　（二） 一般反避税条款对经济创造性抑止的反思

　　（三） 一般反避税条款对法治破坏的反思

　　三、 一般反避税条款与其他反避税措施

　　（一） 各国反避税措施比较

　　（二） 一般反避税条款与特殊反避税条款

　　（三） 一般反避税条款与税法解释原则

　　（四） 一般反避税条款与司法解决机制

　　（五） 一般反避税条款与其他解决机制

　　（六） 小结

　　四、 我国制定一般反避税条款的合法性

　　（一） 一般反避税条款的价值基础

　　（二） 一般反避税条款的功能定位

　　税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是限制国家对人民财产权的过分介入；二是防止人民滥用权利，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政基础。税法中的反税收规避问题集中反映了对这两个问题的解决。另外，从现实存在的问题角度来看，避税[1]的现象在我国目前已经非常普遍，直接影响了纳税人之间的税负公平以及财政收入的获取。作为反避税的措施有一般反避税条款（GAAR：General Anti-Avoidance Rules）和特别反避税条款（SAAR）等立法措施，也可以通过税法解释等司法途径对避税行为进行否定，或者可以通过税制改革等防止避税。各国面临基本类似的避税现象，却采取了不同的措施。我国目前的立法和实践中，反避税的工作重点一直集中在国际税收领域，而且即便是国际避税问题也仅是出台了一些有针对性的具体措施而没有从整体上对税收规避进行界定，也没有一般的反避税措施。那么，影响各国制度选择的因素是什么？我国应如何在不同的措施之间进行选择？我们是否应该制定一般反避税条款？如果制定，其可能的作用是什么；与其他反避税措施的关系如何？这些问题将是本文试图解决的问题。

　　一、一般反避税条款的法律性质

　　一般反避税条款是相对于特别反避税条款的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。一般反避税条款是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。GAAR与SAAR是不同的立法选择。就英美法系而言，没有严格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的规定，即便没有制定GAAR的国家，也会对GAAR是否应该采纳在此含义上加以探讨。就大陆法系代表国家德国而言，对一般反避税条款的法律性质有不同的观点。通说认为是法律补充，又因为对税法可否类推见解不同，而进一步区分为宣示性[2]的条款或是创设性[3]规范两种不同性质；少数说则认为是法律解释。[4]通说和少数说在结果上没有很大的差异，即都对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。按照通常的状态，如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则进行税法的漏洞补充。但GAAR相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则。进而从立法上明确：不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制。[5]

　　因此，如果没有GAAR，无论是界分税法解释和税法漏洞补充还是笼统地认为是税法解释，都不能对没有特别条款予以否定的避税行为加以否认，因为漏洞补充的通常原则是有利于纳税人，而税法解释的通常原则是严格的文义解释。所以，如果欲在立法上对所有避税行为加以否认，应当制定GAAR，其具有宣示或创设[6]税法漏洞补充原则的性质和作用。

　　二、对制定一般反避税条款质疑的反思

　　（一）一般反避税条款面临税法窘境无力的反思

　　面对避税很多国家存在法律失灵的情况，主要的原因在于：

　　第一，在一些国家有深厚的传统的司法理念，承认避税的合法性[7]。比如，过去英国法院所关注的是私人财产所有权的神圣性并且关注的是个人订立合同的自由。这就是法条背后的意图所在。这成为了一项解释法律的原则，即税法的解释要比其他领域的法律更依照字面含义解释。虽然在Ramsay案件[8]之后对避税的态度有所改变，司法上也采用了“财政无效”原则（the fiscal nullity principle），但是这一原则在后来的案件中并未广泛的接受。不仅美国、澳大利亚和加拿大等英美法系国家是这样，在大陆法系对于税法领域也遵循严格解释原则。正是因此，德国法上才会有“法律漏洞补充”[9]的讨论。

　　第二，纳税人在税收领域的创造性，旧有的判例和立法总是难以适用，而且这样逃避税收的量是巨大的。而立法上试图涵盖所有可能的情况也是不可能的。其实这个问题在任何法律中都是存在的，更是成文法国家需要面对的问题，只不过在税法领域表现的较为突出罢了。

　　第三，税法具有相当的复杂性，如果不按照文义进行解释，而是试图探察立法者意图的时候，就不得不考虑变化的税收政策和政治上的妥协[10]，因此解释起来也相当困难，不可避免的存在法律的漏洞。