（三）WTO税收规则与税收主权

　　在FSC/ETI案中美国一直抱有这样的观点：美国实行的是对纳税人的全球所得征税的制度（全球税制），而欧洲的许多国家采用的是只对境内所得征税的制度（属地税制），相应地在消除国际双重征税的方法上美国一般采用抵免法，欧洲国家采用免税法，这使美国商品在国际市场上处于不利的竞争地位，根据税收主权原则，美国有权在采用全球税制、使用抵免法的同时，吸收属地税制的一些因素、针对一部分境外所得使用免税法。[39]

　　美国的这一观点起码涉及到两个问题：第一，就具体制度层面来说，WTO规则下成员方是否有权利自由选择避免双重征税的方法？第二，一般地说，WTO税收规则与成员方税收主权的关系如何？

　　对于第一个问题，从FSC/ETI案的最终结果来看，WTO并不限制成员方选择特定的方法以避免国际双重征税，即使避免双重征税措施是针对特定所得采取的。由于有反补贴协议第59条注释第5句的存在，避免国际双重征税的措施即使属于出口补贴，也是合法的。笔者认为，这一句的规定有其合理性和必要性，因为按反补贴协议第1条和第3条的规定，同样对境外来源的出口所得免税，在不同成员方的税制下含义是不同的，在实行属地税制的成员方不构成出口补贴，而在实行全球税制的成员方却构成禁止性的出口补贴，这就出现了同一税收措施在WTO规则下法律效果不同的不合理局面；另一方面，以双边税收协定为基础的国际税法一直来承认，各国实行全球税制还是属地税制、采用抵免法还是免税法以避免国际双重征税，属于各国主权范围内的事，WTO不应该否认这一普遍确认的税法原则。反补贴协议第59条注释第5句的规定，可以说考虑到了这些情况。因此，美国在全球税制和属地税制方面的观点没有错，只是如前文所分析的，FSC/ETI税制并没有满足作为避免双重征税措施的条件。[40]

　　第二个问题是个宏大而重要的题目。在FSC/ETI案中，专家组和上诉机构多次谈到了WTO规则和成员方税收制度的关系，例如FSC案专家组一方面同意美国的观点，认为无论反补贴协议还是WTO其它协定，都无意限定成员方必须实行特定种类的税收制度，但另一方面又指出，WTO的一些规则对成员方采取的某些税收措施确实有规制意义；ETI案上诉机构一方面肯定反补贴协议第59条注释并不要求相关成员方采取特定的定义来确定境外来源所得的含义，避免国际双重征税也不是什么精密科学，但另一方面又认为成员方也不可能拥有无限自由的权力，以致损害到反补贴协议关于出口补贴的原则规定。[41]这种似乎矛盾的说法，表明了WTO多边贸易规则与成员方税收主权之间存在某种张力，而专家组和上诉机构的任务就是在准确把握WTO税收规则的基础上实现两者的平衡。

　　WTO作为国际贸易组织，其直接的目标是促进贸易自由化，WTO多边贸易体制的实质，就是以国际法律规则代替自行其是的各国贸易法，以减少国际贸易交往的障碍。由于税收是阻碍贸易自由化的一大因素，WTO必然重视对各国税法的规制，从而限制了成员方税收主权的行使。又由于关税对国际贸易的直接影响，对关税权的限制首当其冲。削减关税是GATT的首要任务，关税减让始终是历届多边贸易谈判的主要议题，甚至在最先的五轮谈判中是惟一的议题。WTO对成员方关税权的限制不仅体现在降低税率上，而且表现在相关制度的建设上，例如对商品分类和海关估价的程序和方法的规范。

　　国内税，无论是商品税还是所得税，也可能成为国际贸易的障碍。关税可以变相地转化为国内税，并且由于国内税的多样性和复杂性，其发展成为贸易障碍的潜在途径更多。在商品税方面，直接或间接地对进口产品多征税，会形成对进口产品的歧视，偏离国民待遇的要求；对国内产品的出口退税可能发展成为补贴。在所得税方面，对纳税人的出口所得实行减免税也可能发展成为补贴。在服务贸易领域，对外国服务提供者的服务活动征收更高的营业税，对外国服务提供者征收更高的所得税，会起到保护本国服务业的作用。目前，在关税税率已经很低的情况下，国内税的地位相对上升。因此WTO十分重视对成员方国内税税收管辖权的规制，只是在方式上，与关税有比较集中系统的专门性规定不同，对国内税的规制被结 ...更多