二、欧盟公司税协调立法的主要内容
税收与内部市场以及资本自由流动的互动关系,已成为欧盟需要解决的重要问题之一,同时也是欧盟委员会和欧盟理事会争议的焦点问题。在理事会的表决程序中,税收是为数不多的保留全体一致通过方式的制度之一。成员国坚持固守主权原则,以符合根据与各国缔结的稳步增长的税收条约所确定的财政预算。欧盟的税收体系正是在协调经济的效率性、公平性与竞争性,寻求新的平衡过程中逐步构建的。[2]为了达到这个目的,欧盟设法出台了一系列税收措施,以协调成员国间的税制。协调的内容既包括直接税,如公司税和利息税;又包括间接税,如增值税。公司税作为直接税,在各国财政收入中占有重要的比例,本文将主要探讨欧盟对公司税的协调问题。
尽管避免双重征税的双边条约能减少一些税收障碍,但在欧盟的内部市场中它的作用有限,尤其是不能有效解决成员国之间三边和多边的税收关系。欧盟的目标是保证各国的公司税收制度能够在共同体层面上达到最大限度的协调。为了弥补立法的不足,减少或取消妨碍企业跨境交易的税收体制以及对企业造成损失的双重征税,欧盟理事会于1990年7月23日通过了三个有关公司税的立法。[3]它们分别是:(1)90/434指令(又称合并指令),统一适用于成员国间公司合并、分立、转让资产和转让股份的税收规定;(2)90/435指令(又称母子公司指令),统一适用于成员国间针对母子公司的税收规定;(3)90/434公约(又称仲裁公约,以下或简称为《公约》),关于避免对关联企业调整利润双重征税的公约。
这三项跨境合作的法律,很大程度上推动了欧盟关于直接税的协调立法。在此之前的立法中,只有1977年的一项关于在税务部门间交换信息的指令(l’échange de renseignments entre administrations fiscales)[4]和协调集团公司经济利益关系的条例(le Groupement d’Intérêt Economique)第40条,涉及到相关的问题。[5]内部广阔市场的建立,要求在直接税中,对成员国经营的企业应首先取消税收的障碍,共同体通过这三项法律正是为了适应这一目标要求。至于两个指令,由于和成员国的目标相连,应由各成员国通过国内的立法将其转化适用。[6]这个转换的期限截止于1992年底。葡萄牙因财政原因,它转化截止期限是1993年1月1日。
(一)合并指令(Council Directive on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States)。[7]
1.适用公司的条件
(1)必须是资合公司,在指令的附件中一一列举了成员国不同的资合公司形式,比如在法国特指股份公司、有限责任公司、两合公司和国有工商业机构和企业。
(2)必须是所在的成员国可以征税的公司,并且它没有税收选择权和免税的权利,这里排除了对法国和比利时的人和公司的适用。[8]
(3)必须是在成员国内有税收居所的居民,他们可能同时是非共同体成员国的居民,这时只能适用税收协定而不是指令。
2.四种资本运作方式
(1)合并。包括吸收合并、新设合并以及控股合并。即一个或多个公司在解散而没有清算时,将它的所有债权与债务一并转移给另一个公司。合并后的公司向被合并公司的股东支付其股票,如以现金支付则不能超过票面价值的10%。
(2)分立。一个公司在解散而没有清算时,将所有的债权和债务转移给两个或多个已经存在或新设的公司,根据比例向原公司的股东分配接受资产的公司的股票,如以现金支付则不能超过票面价值的10%。
(3)转让资产。一个尚未解散的公司将它的一项或多项商业经营项目转移给另一个既存的或新设的公司,接受项目的公司将其有价证券交付给转让资产公司。这里的一项商业经营项目是指一个独立的能够自己运作的商业项目。
(4)转让股份。一个公司获得另一个公司的资本,同时取得了主要的投票权,获得资本的公司将有价证券支付给转让资本公司的股东,如用现金支付,则不得超过有价证券票面价值的10%。
3.税收优惠
指令对可享有的税收优惠,规定得很复杂。但总的原则是在合并或分立时,不得对转移资产和负债[9]的真实价值与税收价值[10]的差额征税,即不得对资本利得征税。适用这个原则有一个严格的限制条件,即接受公司在计算新的折旧和根据任何转移的资产与负债计算利润与损失时,必须根据合并和分立前应适用于转移公司的规则计算。为了保证合并中的税收中性原则,还有如下一些具体税收优惠措施:
(1)对于资产转移的资本利得税可以延期支付,如果它属于接受财产公司(接受公司)的常设机构的资产,且该常设机构位于转移财产公司(转移公司)所在成员国。
(2)转移公司所保留的免征的税收应转给接受公司,如果它和接受公司的常设机构有关,且该常设机构位于转移公司所在成员国。
(3)如果一成员国已经规定允许在国内合并中,接受公司有权接收转移公司的税收损失,根据指令的规定,这些损失可以转接给在跨国并购中接受公司所在国的常设机构。
(4)在合并或分立时,转移公司中原接受公司股份所产生的资本利得应免缴公司税,而且接受公司占转移公司股份比例不得超过25%。
(5)在公司合并、分立、转让资产和转让股份时,当接受公司向转移公司的股东进行公司证券分配时,应推迟纳税。
(6)位于两个成员国中的交易公司,在合并、分立和转让资产时,位于第三国的常设机构也参与其中,这时的税收优惠变得更为 ...更多
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