五、因纳税期间不匹配而产生的特殊潜在国际重复征税问题
在免税并购交易中,目标公司股东将已增值目标公司股权交换为收购对价时所实现的财产收益保存在目标公司股东对收购对价的替代原值之中,目标公司将已增值资产转移给收购公司时所实现的财产收益保存在收购公司对这些财产的结转原值之中,只有在目标公司股东随后处置收购对价时或收购公司随后处置已增值目标公司资产时原先已实现增值才在税收上得到确认;换言之,在免税并购中,目标公司或目标公司股东在转移资产时所实现的财产收益通常可获得递延确认的税收待遇。然而,在应税并购中,目标公司或目标公司股东在税收上应当立即确认其在转移资产时所实现的财产收益。由于不同国家对免税并购的适用条件不同,跨国并购交易的某个资产转移者可能因其居住国与来源国(一般指被转移资产所在国,对于目标公司股东的跨国财产收益而言,其来源国即目标公司居住国)的不同规定导致财产收益在其中一国可获得递延确认的税收待遇,而在另一国税收上必须立即确认其财产收益,从而发生了因资产转移者的居住国与来源国对资产转移者相同财产收益在不同纳税期间进行课税而产生的特殊潜在国际重复征税问题。
具体分析,这种特殊潜在国际重复征税的发生原因有两个:第一,各国一般通过外国税收抵免制度来消除其居民的国际重复课税,但是,外国税收抵免的适用前提之一是跨国纳税人必须在同一个纳税期间内在其居住国与外国都发生一个应税事件。由此,外国税收抵免存在一个纳税期间匹配问题,因此,假如来源国对目标公司或目标公司股东的跨国财产收益课税时,目标公司或目标公司股东按照居住国税法不存在当期应税外国来源所得,来源国对目标公司或目标公司股东的跨国财产收益课征的税收在同一纳税年度在居住国不能得到实际抵免。第二,各国对超过抵免限额的外国税款或当年未获利用的抵免限额的结转制度都规定有最高结转年限,譬如,美国规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分,可以向过去结转两年,向将来结转五年,中国规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分可以向将来结转五年。[17]因此,在目标公司股东或收购公司在依照其居住国税法发生随后应税处置事件之前,目标公司股东或目标公司已纳来源国税款的抵免结转期限已经期满,目标公司股东或目标公司已纳来源国税款将无法得到抵免,从而在目标公司股东或收购公司居住国对随后应税处置行为课税时,将产生目标公司股东或目标公司的跨国财产收益的国际重复征税问题。
针对跨国并购中这种因纳税期间不匹配所引起的特殊潜在国际重复征税问题,美国、加拿大、墨西哥、法国、荷兰等国家签订的一些双边税收协定中的管制跨国财产收益征税权条款规定了解决这种特殊潜在国际重复征税的相类似专门措施。[18]下文以1995年美国—加拿大双边税收协定为例来阐述这种专门措施的内容及其具体适用问题。该协定第13条第8款规定:“在缔约国一方居民在公司或其他组织的重组、联合、分立或类似交易过程中让渡财产且与让渡相关的利润、收益或所得在该缔约国税收上不被确认的情形下,如果经该财产的获得人申请,缔约国另一方主管当局可以协议同意,为了避免双重征税且在受到令该主管当局满意的条款条件的制约下 ...更多
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