三、税收违法行为
(一)一般税收违法行为的构成
有学者认为,税收违法是指税收法律关系主体在税收征收管理过程中违反国家税法的行为。构成税收违法行为的要件包括:对国家税收利益及社会公共利益有直接或间接的危害;以被法律确认的国家与纳税人之间的税收分配关系为侵害客体;税收违法行为主体主观上有过错;税收违法行为主体具有责任能力。该学者还认为应当区别故意与过失两种过错状态,其中漏税是典型的过失性违法,应当恢复被现行税收征管法取消的漏税提法。[21]
有学者在对税收违法与税收犯罪特征的比较中,提出了税收违法行为的构成特征:第一,税收违法的侵害对象包括四类:税收征收管理制度、税款、发票、税收管理体制;第二,税收违法行为的种类和结果较多;第三,税收违法的主体包括法人、自然人、扣缴义务人、税务代理人等;第四,税收违法的主观方面包括直接故意和过失两种,因过失而导致的税收违法是一种客观存在,不能因为现行税收征管法取消了“漏税”而不承认过失违法。[22]
我国行政法学界多数学者对行政违法的构成要件持“三要件”说:即行为人具有相关的法定义务、行为人有不履行法定义务的行为、这种行为是出于行为人的过错。但对于是否以主观过错作为要件之一,一些学者主张“客观违法原则”,只要行为人客观上违反了行政法律规范,就构成行政违法,而不必再过问主观是否有过错,除非法律另有规定。[23]
我国台湾学者对税捐秩序罚成立的主观要件进行了深入研究,在是否以故意或过失为要件问题上,有赞成说、反对说和折衷说三种观点。[24]台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件,但1991年的司法解释改采过失责任主义,并增加推定过失:“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为,法律无特别规定时,虽不以出于故意为必要,仍须以过失为其责任条件。但应受行政罚之行为,仅须违反禁止规定或作为义务,而不以发生损害或危险为其要件者,推定为有过失,于行为人不能举证证明自己无过失时,即应受处罚。”但有学者认为,基于行为人主观恶性的差异,本于比例原则,在处罚的额度上应有所区别。在认定故意时,可从下述情况推论之:保持两种账簿;制作不实的账簿登载或变更;制作不实的发票或文件;湮减账簿凭证或会计记录;隐匿资产或掩饰所得来源;处理其事务,回避制作该类交易通常应有的记录;其行为可能发生的效果,将被误导或隐藏课税资料等。在对过失的认定上,有重大过失说、抽象轻微过失说、具体轻微过失说三种。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务,主张以涉案行为人的个别注意能力为准,而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意能力为准。在无过失的认定上,日本和美国立法例援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。[25]
我们认为,是否以主观过错为要件,反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利二种价值上的权衡。实际上,这两种价值并非绝然对立,而是可调和与平衡,“折衷说”不失为一种平衡的方法,即对法律明确规定需具备故意或过失要件的(如偷税、骗税等),应以过错为要件,以满足保障人民权利的要求;另一方面,对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的,采取“过失推定主义”,允许当事人举证其无过失而免责,以兼顾征税效率。
(二)一般税收违法行为的种类
有学者认为,根据税法主体的不同,税收违法行为分为两大类:一类是征税机关的违法行为,它又包括违反实体法的行为和违反程序法的行为两类;另一类是纳税 ...更多
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