（二）关系税率的几个因素

　　1．财产的来源：劳动财产与非劳动财产

　　税法是分配法，因此考察税法的公平性就涉及到分配公平的标准问题，禀赋原则是分配公平的准则之一，其宗旨是政府仅仅对非劳动性所得和财产进行适当调整，换言之，这种观点认为非劳动所得和财产是有失公平的，税法正是通过对非劳动所得和财产征税的方式减少直至消除这种不公平。

　　 财产税税基，就其来源性质划分，可以分为截然不同的两部门。一是土地和其他自然类财产，一是建筑和其他人力财产。二者的区别是前者是非劳动性财产，而后者是劳动性财产。

　　 综观世界税制历史，从财产税诞生之日起，就对土地征税，土地乃大自然之恩赐，非人力之制造物，对土地征税的原因和优越性是多方面的，其中，土地是一种非劳动性财产是对其征税的主要的道义诉求，这种诉求的极致就是乔治税，或称单一税[86]，即取消对劳动的征税，而仅对土地课以重税以维持政府运转。虽然政府开支的大幅度提高上升的现实已经排除了取消对资本品收入和消费征税的任何可能性，即只对土地征税而对其他财产、所得不征税是不现实的，但可能做到的是对前者多征即实行高税率而对后者少征，也就是说通过提高土地税的税率减轻建筑及其它人力资本品的税负从而逼近乔治税[87]。

　　税率上升对两类财产的影响是不同的，土地数量不会因此而减少，相反倒是促进土地的所有者更加富有效率的利用土地，而高税率会打击房屋新建和机器设备的更新，这已成为控诉其为最坏的税收的证据之一。另外，对劳动性财产与非劳动性财产区别对待，劳动性财产少纳税，非劳动性财产多纳税，可以产生奖勤罚懒的效果，有利于社会的发展。

　　遗产相对与继承人来说也是非劳动性财产。长久以来，禀赋原则为开征遗产税并对遗产课以重税提供了坚固的道义上的支持，美国富翁安德鲁••卡耐基（Andrew Carnegie）把遗产税称为最明智的税收，在其著作《财富的准则》（Gospel of Wealth）中，他提出了遗产会扼杀儿女们的聪明才智与能力，而且诱使他们过上一种无用而无价值的生活的观点[88]。

　　在各国的税法实践中，对遗产税一般采取累进税率这种重税方式，比如印度遗产税的最高税率高达85％[89]。因为死亡是不确定的事件，以及对财产征税是一种存量征税，对财产征税的负激励效应就远远小于对收入征税。从道德的角度审视，对遗产征税将鼓励人们自食其力，对遗产课税将惩罚寄生与挥霍。因此对遗产这种非劳动性财产课征重税不会破坏生产与道德。

　　 需要特别提及的是，说遗产是非劳动性财产是从继承人的角度来定义的。就遗产本身而言，遗产又可以分为劳动性遗产和非劳动性遗产。土地是典型的非劳动性遗产，如果土地作为遗产的话，而房屋则是劳动性遗产。对遗产课以较高税率是笼统的要求，是指此人通过劳动而获得的等量于作为继承人彼人获得的遗产，所征收的税要轻些。同时对劳动性遗产和非劳动性遗产也要区别对待，对于继承人同时继承的劳动性遗产与非劳动性遗产要课以不同的税收，其中对前者要轻些，对后者要重些。可能存在的问题是被继承人预测自己不久于人世，可能会变卖土地以规避税法，追求家族利益最大化，但其这样做的益处是在于促进土地的流动，防止土地的集中。

　　 英国财产税的实践证明：不依劳动性对财产课税进行有效的区别对待不但不能触动财富和特权的集中，而且剥夺人们勤劳和创新的报偿，一句话，将使守富容易发富难[90]！

　　 2．财产的用途

　　 在关于税基的讨论中，生产性和生存性实际上与财产的用途有关。这里所要讨论的是在可税税基的基础上如何实施税率的问题。比如说应用于娱乐业经营的土地与私立大学所占用的土地，在税法上是应该区别对待的。实行这种区别对待的原因在于二者的用途不同。

　　 财产的用途直接决定财产的应税能力，尽管人们在追求利益最大化的驱使下，社会财产的利用将逼近于等量财产获得等量利润的状态，但是由于这一状态的形成是一个动态的、渐进的、长期的过程，而且其只存在于理想的理论模型之中。在真实世界，同样的财产的不同利用更常见的情况是带来不同的收益，财产的收益不同决定了其应税能力上的差别，规定按财产的用途实行差别税率是体现量能征税、是对财产用途多元化的承认、是从总体上有利于财产的有效配置与利用的。

　　按财产的不同用途实行明显的差别税率的典型例证就是韩国的土地税制度。同样作为应税土地，高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率比旱田、水田、果园和森林高出0.4个百分点[91]（前者为0.5％，后者为0.1％）。

　　 当然，也可以反其道而行事，对那些收益性差、利用效率低的财产课以高税，比如韩国对非经营性税负就重于经营性用车[92]，对奢侈性财产和闲置类财产课以重税。比如对豪华游艇课以高税有助于净化奢靡消费之风，对闲置土地课以高税有助于打击囤积土地的投机行为，促进土地的流转和利用效率的提高。

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