四、对税基的进一步限缩与讨论：主体的可税性

　　 任何财产都是为特定主体所占有的财产，而上一部分对税基的研究并未同主体联系起来，本部分将引进主体因素参数进一步限缩可税财产的范围。

　　 （一）纳税主体类型化的必要性

　　 现代法律对概念往往以高度抽象的方式加以使用，纳税主体便是这种抽象技术的产物。德国法学家法布里求斯（Fabricius）对民法主体资格的一番评论对税法纳税主体的研究颇有启发价值。他认为传统理论对主体资格过于追求平等抽象，没有体现应有的差别，这种抽象处理与现实需要分离过大，缺乏调整的精确性[69]。在税法纳税主体的研究中，也存在着这一倾向和流弊。纳税主体概念作为课税要素的内容总是在一般的、不加区分的意义上被使用和讨论，在研究纳税主体的权利和义务时也同样缺乏分层意识。由于纳税主体缺少细分和类型化，致使社会政策理念不能引入到纳税主体的研究之中。必须在公平原则的指导下，对纳税人进行更多元的主体设计，使这一概念差别化、具体化，以实行合理差别的需要。

　　在实践中，同样的财产被不同的主体所有或者占有，其可税性很可能截然不同，比如，韩国对烈士就不征收遗产税[70]。这一事实也说明因为主体因素的考虑，某些财产不具有可税性。

　　 （二）对公益财产的排除

　　 在税法原理和税法实践上，都认为对同时具有公益性和非赢利性的主体不应征税[71]。

　　非国家机关类公益主体不具备市场的逐利属性，其所向社会提供的“产品”也具有公共产品的特征。非国家机关公益主体的非赢利性决定了它无纳税能力或者甚低。从受益说衡量，其同国家一道为社会提供公共产品，但该类型公益主体却不享有征税权，因此它只能通过政府补贴、免税等财政手段维持其生存与运转；它也许也从国家提供的公共产品中受益，但它所提供的公共产品往往与国家的公共产品形成互补关系，起到为政府分愁解忧的作用，此外在对其征税后再增加对它的补贴徒增行政成本，实无必要。税法是市场失灵的产物，激励是税法的一大特征。政府动用“有形之手”把免税的激励措施运送到公益主体涉足的而市场的“无形之手”却难以伸及的领域，整个社会资源在“双手并用”[72]之下实现最优配置，这也体现了税法的资源配置的“指挥棒”功能。

　　“征税者不对自己征税”，国家从来都只是征税主体而未曾作为纳税主体。从收益说解释，国家当然无须为保护自己的财产而付费。即使量能原则可以应用于国家与公民之间并认定国家与公民之间财富分配严重不均，其成因也在于国家课税过多而非国家不予交税，解决的途径应该是减轻国民税负，国家向自己纳税不会改变分配状态。

　　公益主体主要包括国家机关、军队、普及义务教育的学校、宗教寺庙、对公众开放的博物馆和图书馆等等。各国税法普遍规定上述主体不交纳财产税，特别是对公益性用途的土地不征财产税[73]。墓地不妨也被认定为公益财产。墓地是所有人最后的也是永久的家园，它保证每个人都能比较体面地离开这个世界，它为公众提供了追思瞻仰亲人与友人的庄重场合与氛围。从质的量能原则出发，显然墓地不具有可税性；其次财产税是经常税，对墓地征税将随老年人的辞世而失去纳税主体，因此想对墓地维持经常课税纯属一厢情愿。认为墓地不具有可税性的观点在外国立法例上已经得到了支持，日本就不对墓地征税。

　　应该说明，当公益主体以公益之名行赢利之实时，应该对其相应征税。同理，冠以公益名义的赢利主体应该交纳财产税。随着我国市场经济的发展，本被认为具有公益性质的事业正在成为商家逐利的投资热点，比如私立学校与医院以及出版单位，它们的财产是具有可税性的。此外，对公益主体所拥有的财产不予课税的范围应限于维持公益主体正常运转所必需的财产，比如，寺庙的僧人所拥有的轿车是很难被界定为公益财产的，因此不能认为其不具有可税 ...更多