三、确定课税客体的约束条件：选择合理的税基

　　（一） 税基选择的必要性与意义

　　课税客体，也可称课税对象或征税对象，指征税的目的物，规定对什么征税[31]。在现代税制中，最流行也是最权威的税种划分方法就是依据课税客体将所有税种划分为所得税、商品税和财产税的[32]，三大税系的课税客体分别为所得、商品和财产，必须注意的是，称所得税是对所得征税容易引起误解，一种常见的错误是认为所得税是对全部所得征税。事实上，在分类所得税制下，纳税人依据税收法定的原则，仅对税法所列举的所得形式纳税，而对税法尚未列举的所得形式则不纳税。依次类推，商品税和财产税不应影响人们特别是纳税人的判断，误认为要对所有的商品或者财产纳税，实际上，从各国的税法实践来看，财产税仅仅是针对一部分甚至是一小部分财产征税的。由此可以得出结论：所得税、商品税和财产税这三个称谓本身重在提示我们其课税对象是什么，而不是直接为我们划定了课税对象的具体范围，三者在并存和比较的意义上十分明显地揭示了其课税对象形态的差异，但就其个体和独立的存在而言，尚不能界定其课税对象的明确范围。本部分的目标是回答财产税应该在何财产范围内征税才合理，即廓清财产税课税客体的边界，探讨界定这一边界的约束条件。

　　探讨财产税课税客体的具体范围意义重大。首先，它将通过税收法定主义这一现代税法最重要最根本的原则直接限定国家征税权的作用范围，对纳税人财产权的保护进行理论上具有量化性质的论证。如果考虑到财产与自由之间存在直接联系这一已经被普遍认识的命题，这一理论探讨的价值就不仅仅贡献于财产法领域。

　　（二）财产税税基的分类方法

　　既然是从理论上探讨财产税课税课题的范围，即寻找可税财产与不可税财产理论划分标准，客观的方法应该是从财产本身的性质和用途方面来对二者加以区分，否则这些标准将流于主观，其区分功能将遭到质疑。在这里，根据其生产能力，将财产分为生产性财产和非生产性财产（后者包括闲置的具有生产能力的财产和消费性财产）；根据财产对生存的意义，将财产分为生存性财产和非生存性财产；根据财产本身存在的明显程度，将财产分为易观测性财产与不易观测性财产。第一种分类是从生产力的角度来进行的，是一种根本性的分类，事实上也是可税性概念中经济效率标准的运用。第二种分类是从宪法原则（生存权）展开的，是从价值论的视角对财产进行分类，不难发现它是征税合法原则的展开。而第三种分类则是以认识论为基础的，其意图在于引进税收征管成本因素。

　　（三）约束条件之一：生产性财产不可税

　　 1．概念及其关系

　　先来介绍生产性财产的概念，这里所说的生产性财产是指在国民经济中处于生产环节，直接参与社会扩大再生产的财产，生产性财产的最大特征是实现社会财富的增长。必须注意，并非能够创造社会财富的财产就是生产性财产，换言之，这里所说的生产性是一种现实性，而非可能性。

　　生产性财产的产出是有形财富，而非无形服务。基于此，无论是供私人使用的健身设备还是商业经营用的健身设备都不能被理解为生产性财产。

　　按照排除法的定义模式，凡是不属于生产性财产范畴的财产即为非生产性财产，它包括具备生产能力但处于闲置状态的财产和消费性财产两部分。二者都没有参与社会扩大再生产，但区别是是否具有生产能力。顾名思义，消费性财产仅可供人们消费之用，不具备生产能力。

　　税源是税收的来源，是国民收入初次分配后形成的各项收入[33]，而税本是产生税源的物质基础，是税收产生的根本所在[34]。西方学者十分重视区分税本与税源的意义，认为在财产中占重要地位的生产性财产是不能作为课税对象的，否则就会损害资本的形成和积累，最终导致经济萎缩和财政枯竭[35]。税源、税本、税收三者的关系是税源是由税本产生的收益[36]，税收来源于税源。一个流行的比喻认为三者之间构成果树与果实以及切快（从果实中取出若干份额）的关系。联系以上概念，不难得出结论：只有能够形成税源即创造社会财富的财产才可以被成为税本，因此生产性财产是税本，由其产生的收益是税源，而具备生产能力但尚处于闲置状态的财产仅仅具备成为税本，形成税源的可能性，但尚且不能被认定为税本。

　　税本与税源的划分是确定财产税课税客体范围有着尤其重要的意义。所得税与商品税皆是针对税源征税，因此一般不存在伤害税本的问题，财产税的独特之处在于其课税客体与税本有可能出现交叉关系，即如果将生产性财产作为课税客体，就会出现对税本征税的现象，而破坏了税本，无论征税手段如何先进与合理，也是巧妇难为无米之炊[37]。

　　 2．对不同财产课税的合适性

　　税本与税源相区分原理提示必须把作为税本的生产性财产排除在财产税课税对象之外，否则即是违反了不得对税本征税的戒律，是一种经济上的短视行为，从长远来看，必然造成税源枯竭，导致国家无税可收。

　　消费性财产不是税本，而且也不可能转化为税本，因此把消费性财产列为财产税课税客体不会伤害税本，不会对经济的可持续发展形成障碍。

　　具备生产能力但尚处于闲置状态的财产则处于二者之间，它不是税本，但它同时又是可能的税本，即可以转化为税本、具备成为税本的潜力。其与税本关系的不确定性和其身份的二重性决定了对其征税应采取一种慎重的、一分为二的态度。一方面，它尚不是税本，所以可以对其征税；另一方面，它具备成为税本的潜力，故对其征税的深度不能超过消费性财产。

　　概而言之，能够成为财产税课税客体的为消费性财产和具备生产能力但尚处于闲置状态的财产两类非生产性财产。

　　对生产性财产不征税而对非生产性财产征税符合经济效应原则（可税性标准之一）。经济效应原则的要旨是尽量减少税收对经济生活无效率的干扰，降低税收导致的社会福利的损失，力争税收超额负担最小化。对生产性财产征税的直接后果是降低生产性财产的收益率，从而为转移对生产性财产的投资提供激励，于是整个社会中，生产性财产与非生产性财产的分布比例将向后者倾斜，最终的结局是整个社会扩大再生产的能力受到抑制。

　　对具备生产能力但处于闲置状态的财产课税将提高整个社会资源的利用效率，相对减少资源的稀缺性，提高人们的欲望需求被满足的程度。

　　对消费性甚至是奢侈炫耀性财产课税的优越性在于在不破坏税本的前提下，做到提高财产税的累进性，从而实现财产税的公平性，因为消费性财产在整个社会中的分布具有普遍的特征：比例较小的一部分富人往往占据比例较大的消费性财产，因此对消费性财产征 ...更多