二、税法对公平竞争原则的违背

　　（一）直接违背公平竞争原则——税收优惠制度

　　一个健康而有序的市场经济及其法律体系，应当处处创造公平、体现公平并维护公平。但是在现阶段我国社会主义市场经济法律体系中，竞争法和税法却时而在“公平”上发生着碰撞，主要表现为差别税率和各种各样合理或不合理的税收优惠。由于它们的存在，使得作为平等竞争主体的纳税主体在税法所营造的税负环境中往往处于一种不平等的竞争状态。而对竞争主体来说，税负环境与其有切身利益关系，影响到其投资决定、技术改造、设备更新、产品营销等等一系列经营行为。从不同的角度看，税负环境既可以是竞争主体的经济环境，也可以是其法律环境或政策环境，而这些环境都是竞争环境并且同时也是一个健康的市场环境最重要的组成部分。“市场主体的平等待遇，是公平竞争的首要条件。如果市场主体享受的权利或承担的义务不平等，它们之间就不存在公平竞争的统一基础。”[5]所以，税负环境的不平等直接导致了市场竞争环境的不平等，这也是差别税率[6]和不合理的税收优惠违背公平竞争原则所造成的直接后果。

　　当然，这里所谓的“合理”与“不合理”，都必须将之放到特定的历史阶段中去考察，有些税收优惠在制定之初也许是合理的，但在我国的市场经济发展到现时这个阶段，这些曾经合理并且发挥过相应作用的税收优惠可能就变得不那么合理了。一个典型的例子就是在改革开放之初，我国政府为了加快沿海地区的发展，制定了对外开放的边境、沿海和内陆省会城市→开放的沿江城市→沿海经济开放区→经济技术开发区→经济特区这样一个梯度税收优惠政策，使得在二十多年后的今天，这些地区的经济发展水平和综合实力的确都成为了“遥遥”领先者；但同时造成的另一个当初所料想不到的后果则是中西部地区的资源、人才大量外流，其经济发展能力被严重损害，与东部及沿海地区之间产生了短时间内无法弥补的巨大差距，以致于现在有关政府部门不得不考虑并已经开始为中西部地区另外又制定一些税收优惠政策。这时候，就非常有必要重新审视一下当初所制定的那些税收优惠政策，是不是应当再继续存在下去，或者是不是应该做一些适当的修改。这同时也引出了与之相对的另一个问题，就是对一些从未享受过类似优惠的地区或产业，或许现在应该甚至不得不给予他们一定的税收优惠，以促进其加快发展，缩小过于悬殊的差距，改变失衡的结构状态。但是，程度和时期必须适宜，否则又会造成新的不公平。

　　当前，我国刚刚加入WTO，在许多方面都面临着机遇和挑战。从WTO所规定的一系列原则体系和规则框架，我们可以看出其主旨之一就是要为不分国别、不分地区、不分资本来源、不分行业的市场主体创造一种公平竞争的国际市场环境[7]，而且这一国际市场环境必将制约和影响该组织成员的国内市场环境。但是，我国现行种类繁杂的税收优惠在很大程度上却恰恰违背了“公平竞争”这一基本精神。为此，笔者拟主要以企业所得税尤其是其中的涉外税收优惠为例来做一具体分析。

　　我国长期以来对不同所有制的企业分别执行不同的所得税制，实行差别税率对待，税负显著不公平。虽然1994年开始实施的《企业所得税暂行条例》统一了除外商投资企业和外国企业以外的所有中国境内企业的所得税率，但是对外资企业与内资企业仍然分别适用两部税法规范，使得这一因所有制不同而税负不同的问题转变为因资本来源不同而税负不同。虽然内外资企业所得税率名义上都是33%，但由于减免税优惠和税前列支标准项目不同，造成实际税负轻重差别很大，差别税率的问题依然存在。而且，即使中国境内企业统一适用33%的企业所得税率，其实际税负也并不相等。众所周知，企业所得税属于直接税，纳税人也就是负税人，所得税税负的轻重直接关系到纳税人可获利润的多少，即所谓税轻则利厚，税重则利薄。而影响所得税负水平的因素有很多，包括折旧、通货膨胀、税收优惠、成本费用列支标准和税前扣除等。在多扣除和多优惠的状态下，税率有可能与税收负担产生较大的分离。实践中，税收优惠对于企业所得具有重要意义，也是导致税负不公平从而导致竞争不公平的一个非常重要的因素。

　　从一般意义上说，税收优惠是指政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人减少或退还甚至免除其税收。[8]在我国为数不 ...更多