[嘉宾简介]
刘剑文：北京大学法学院教授、博士生导师，北京大学财经法研究中心主任，世界税法协会会长，中国财税法学教育研究会会长，著名财税法学家。
《税收与社会》：刘教授，参加这次“全球化与财税法改革”国际学术研讨会我是带着双重任务来的，一是为了向各位税法专家学习、了解当代财税法改革研究的前沿问题和信息，二是希望有机会就我国现行所得税法律制度改革问题对刘教授做一个专题访谈。所得税改革是目前税收学界和社会各界普遍关心的热点问题，希望刘教授能将自己的思考成果与我们杂志的读者分享。首先想问一个问题：刘教授对现行所得税法律制度作何评价？
刘剑文：十分感谢你们杂志对我的厚爱。我国现行所得税法律制度是在1994年税制改革基础上建立起来的，其基本格局是个人所得税法、内资企业所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法三税并立。不可否认，三税并立的所得税格局曾经促进了我国的对外经济合作交往,维护了国家的经济权益,也在一定程度上调节了社会收入水平,缓解了社会分配不公的矛盾等方面发挥了重要的作用。但是，随着中国加入世界贸易组织和社会主义市场经济体制改革的进一步深化，现行所得税法律制度自身的一些缺陷已经逐渐暴露，面临诸多挑战，需要进一步变革。
《税收与社会》：具体说，您认为九四所得税法律制度存在哪些缺陷？或者说在哪些方面面临挑战？
刘剑文：九四所得税法律制度存在的缺陷一是指企业所得税类；二是指个人所得税类。就企业所得税类而言，我认为主要有五个方面：第一、分享制度不合理。1994年的税制改革将企业所得税大体分为中央企业所得税和地方企业所得税并将其收入分别划归中央与地方。这种划分方法本身就是传统计划经济体制的产物和体现，它所强调的是企业与政府之间的关系。因此，极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆,成为我国选择正确的企业所得税收入划分模式的一个障碍。而且，会直接造成国家对国有企业的保护,使得分属不同层级政府的国有企业具有不同的制度环境，在市场上人为构成了不公平的竞争条件。同时，这种做法直接削弱了企业所得税法的严肃性。由于企业所得税收入按照行政隶属关系划分，该税的征管和政策执行权随之归属于不同政府层级，结果就导致企业所得税征管成本增加，入库级次混乱，征管交叉影响企业正常运转，深层次问题在于使得各级政府对企业所得税产生了直接管理意识。
第二、企业所得税征收管理体制不尽科学。这主要表现在对内资企业所得税的征管工作中：一是纳税地点不统一。比如，《企业所得税暂行条例》规定，独立核算的企业应就地纳税，但又规定，铁路、民航、邮电通讯、金融等企业实行全行业的集中缴纳。上述规定给税款的确定、审核、征收都造成了很多不便和冲突；二是征管主体多元化，这主要是针对内资企业而言。内资企业中的非国有企业的企业所得税由税务机关进行征管，而国有企业形式上是由税务机关征管，但实际上仍由各级财政部门控制。征管主体不一致的直接后果就是造成政策、法规执行上的不一致，严重削弱了征管主体对企业所得税的征管职能。而且，由于“双轨制”的存在实际上加大了税务机关征管的成本。从现实情况来看，绝大多数一定级别以上的地方税务机关都设置了涉外税务局，虽然理论上涉外企业所得税的征管与内资企业所得税的征管是统一的，但实际运作上仍然是两套机构、两套制度，这在无形中就加大了征管的成本,违背了税收行政效率原则和WTO的国民待遇原则的要求。
第三、企业应税所得与企业财务会计所得之间的关系不明确。比如，《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》明确规定：纳税人计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。但在计征时，将会计所得调整为应税所得的规定在具体执行和操作上还存在很多问题；而税务机关还没有能力单独实行一套完全独立的计税标准;特别是对国有企业而言,政策、法规冲突的现象还继续存在。
第四、企业所得税优惠政策效果较差。我国吸引外资的目的在于引进资金、先进技术，发展我国的基础产业和瓶颈产业。而对外资企业实行超国民税收待遇并未实现以上目的。比如，一是外商投资企业产业结构不尽合理，引进外资的总体质量偏低。投资类型绝大部分为劳动密集型企业，技术密集型、资本密集型企业所占比重较小；二是加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的优惠政策主要体现为地域性的优惠政策，按“经济特区——沿海经济开发区——内地一般地区”从低到高设计梯级税率，而且特别优惠地区主要集中在沿海地区。我国经济的发展由于历史、地理等原因已存在很大的东西差距，这种歧视性的地域性优惠政策将进一步加剧地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。近些年来，国家虽然加大了对中西部地区的扶持力度，对中西部地区出台了比沿海地区的政策还要优惠一系列税收优惠政策，但由于中西部地区自然条件的恶劣以及基础设施建设的落后，导致其仍难以与东部沿海地区相竞争，税收优惠政策难以真正吸引东部地区资金向西部地区转移。
第五、存在双重征税,违背公平原则。我国对公司企业和股东个人分别课征企业所得税和个人所得税，并没有考虑重复征税的避免问题。这种重复征税将会使得公司在分配股利和不分配股利之间、在举债和募股之间发生一定程度的扭曲,显然不利于资源配置和整个社会的经济安全。
《税收与社会》：在个人所得税方面存在哪些缺陷？
刘剑文：尽管我国个人所得税法已基本与国际接轨,但应看到作为发展中国家，我国与国际惯例尚有一定的距离，具体表现在：第一、分类所得税制模式不适宜。我国在20世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制，且主要采取源泉扣缴的征收方式，这在当时是符合我国国情的，因为那时我国个人的收入普遍较低，税务机关的征管手段比较落后。但随着我国经济的发展，人均收入的不断增长，纳税主体范围的扩大，税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下，人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也就越来越高。而分类所得税制与这些要求是相背的，它不符合量能课税原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。
第二、税率设计与结构的失衡。从各国的税法实践看，大多数国家对综合收入采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。20世纪80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低税率，减少累进级次，扩大税基为主要内容的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。而我国目前的个人所得税税率,存在不少问题。比如，超额累进税率分类太多,过于复杂，连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起，实际上包括四大项，而且税率设计也不一致；对工薪所得的税率设计档次过多，边际税率过高；比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密，产生了税负不公、计算复杂的问题，表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。
第三、税收待遇不公平，费用扣除不合理。我国《个人所得税法》中不公平的差别待遇主要体现在三个方面：一是工薪所得与劳务报酬所得同为勤劳所得，却实行差别待遇；二是对工资、薪金所得采用5％－45％的超额累进税率，利息、股息、红利、财产租赁、财产转让所得等非勤劳所得采用了20％的比例税率，前者的最高税率大大高于后者，不但会影响按劳分配原则的实施，且会导致税负不公平；三是对同为非勤劳所得的股息、红利课税，而对国债和金融债券利息免税，有失公平。比如，目前我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等,采用定额扣除,每月扣除800元；另一类是劳务报酬、稿酬所得等,采用定额和定率相结合的办法。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分,对净所得征税的特征表现不明显。而且，随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。而现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除,因而也不能真正按照纳税人的负担能力，贯彻税收的公平原则。而现行对工资收入实行800元的扣除标准已经明显偏低。实际上许多地方已自行将扣除标准提高到了1000元或者1400元甚至高达1600元。这种做法虽为权宜之计，但却破坏了税法稳定性和权威性，应当予以完善。
第四、征管手段较落后。我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：自行申报制度不健全。我国目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地逃避纳税义务；二是代扣代缴难以落实。个人所得税法规定负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时,必须履行扣缴义务，并做专项记载以备检查。但在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。
《税收与社会》：您认为导致这些缺陷的主要原因有哪些？
刘剑文：客观地讲，原因是多方面的。主要是因为市场经济体制的不断完善，世界经济集团化、区域化和一体化的形成，以及我国现行企业所得税“双轨制”，所谓的“双轨制”是指我国所实行的内外有别的两套企业所得税法律制度，等等。
《税收与社会》：存在的问题和原因清楚了，那您认为，新一轮所得税改革应当从哪些方面突破？如何进行变革？未来发展方向是什么？
刘剑文：这个问题很大，也很复杂，我思考了很久。总的说来，统一企业法人所得税法、完善个人所得税法将是未来我国所得税法变革的走向。就企业所得税改革来说，应当把握四个方面的要点：首先要统一纳税主体，选择统一企业所得税法的模式。对此，学界目前主要有两种主张：一是认为实行法人所得税制，二是认为仍然以是否实行独立经济核算来确定纳税人，即仍主张采用企业所得税制。我认为，统一后的企业所得税法可称为公司所得税法，以民法中定义的企业法人为纳税人。这种模式的好处在于：可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题；可以使企业所得税法与个人所得税法的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以自然人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖各种所得的征收面；符合国际惯例。目前世界各国税法一般对所得分别征收公司所得税和个人所得税，二者区分的标准主要就是是否具有法人资格。
第二，要统一税率。关于税率的确定,学界主要有二种观点：一种是继续采用单一的比例税率，因为计算简便，透明度高，也体现横向公平。关于税率的标准，有的认为继续维持33%,有的认为可以降为30%或27%。第二种观点认为应采用比例税率与几档超额累进税率相结合的方式。这样一种模式，应当说是比较科学的。但这种模式透明度不高，纳税人可能搞不清楚。学界目前比较一致的意见还是统一的比例税率。因为从当前负担率看，内资企业大概是25%左右，外商投资企业为24%的税率。另从主要的周边国家来看，日本为37.5%，泰国30%,韩国34%，新加坡为27%。我认为，目前我国采用25%的税率比较适宜。
第三、要统一税基。现行企业所得税法虽然规定了应纳税所得额的确定与企业财会制度适当分离，也就是说企业按照财会制度计算出来的利润还要按照税法的规定作纳税调整后为计税所得额。但整个税基的确定对企业财会制度的依附性仍然很大，致使应纳税所得额的计算还不是很规范，刚性不足，因此合并后的企业所得税法应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准：(1)工资的扣除要倾向于计税工资。外向内靠，但从长远来看，当企业的自我约束机制比较完善以后，我国的工资扣除应该实行按实扣除。(2)捐赠的扣除也应当外向内靠，按照一定比例和一定范围。(3)折旧则向外靠，折旧年限可以短一点。可根据国家财政承受能力来缩短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步。税基的确定目前也有许多不完善的地方，也需要在合并时进行修改。
第四、要调整税收优惠政策。税收优惠政策是合并内、外资企业所得税法的一大难点。我国企业对所得税法分别对不同所有制形式的企业、不同地区、不同行业、不同产品所分别实行的繁多复杂的税收优惠措施，虽然这些税收优惠措施都起到积极作用，为了保持政策、法规的一贯性和连续性，其中有些税收优惠措施还必须继续实行，但它们仍然是创造公平竞争的市场环境，完善我国整体投资环境的一大障碍。故必须把握现实发展需要，加以进一步调整和统一。特别是在我国加入WTO以后,国际社会普遍呼吁对中国境内的涉外企业实行国民待遇。应当主要按以下基本原则来完善：在统一企业所得税的前提下,对涉外企业的某些特殊情况,如对我国急需发展的产业，对涉外企业直接再投资、取回利润、预提所得税等方面，予以不同于内资企业的优惠待遇；统一贯彻产业政策为主，支持加速发展基础工业和高新技术产业，有选择地鼓励与引导外资的投向。可以借鉴国际上的通行做法，区分对涉外企业采取的鼓励、允许、限制和禁止的不同情况，实行有选择的特定优惠原则，在尽可能的范围内对涉外企业实行税收国民待遇；在统一税制的前提下，适当兼顾地区发展的某些需要。考虑到我国地区广大、经济发展水平不平衡的实际情况，必须对某些特殊地区实行特殊的税收优惠政策，如少数民族地区、五个经济特区和上海浦东新区等。
《税收与社会》：就个人所得税改革而言，您认为应该任何进行？未来的方向是什么？
刘剑文：发达国家近十年的个人所得税法改革是以“公平、效率”作为改革目标，改革的重点是围绕扩大税基，减少各种优惠待遇，堵塞税收漏洞来进行的。我认为在充分借鉴国外成功立法的经验的基础上，结合我国的实际情况，中国《个人所得税法》改革应当从以下几个方面进行：第一、要将分类所得税立法例逐步转向分类综合所得税立法例。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。我国1980年的《个人所得税法》采用的是分类综合所得税制，1987年的《个人收入调节税暂行条例》采用的是分类所得税制，修订后的《个人所得税法》仍然采用分类所得税制。从发展趋势看，我国《个人所得税法》应采用分类综合所得税制。因为，分类所得税制虽然计征方便，但不能较好地体现税收公平原则，不能有效地消除纳税人负担差异；综合所得税制虽然可以消除这一差异，但又对不同来源的收入实施税收歧视。而分类综合所得税制综合了上述两类税制的优点。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。这样就可以充分发挥分类综合所得税制的优点。
第二、要完善纳税主体制度。在WTO体制下，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，因为以个人为纳税主体时对这些所得的源泉扣缴根本不考虑其实际纳税能力，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家庭征税的影响则更广泛。因为家庭是社会的基本细胞，很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的。从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。另外，我国现在的就业压力很大，如果实行以家庭为纳税主体，则家庭的实际收入将有所增加，必然鼓励低收入的家庭成员自愿放弃原有的工作，从而减轻全社会的就业压力。
第三、要进一步扩大税基，降低税率。扩大税基,实际上就是开辟新税源，从而增加财政收人。这是80年代以来各国所得税制改革中所普遍采用的一项重要措施，特别是在降低税率导致税收收入减少的情况下，这些措施的重要性更显而易见。修改后的《个人所得税法》虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基,其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。此外，还应降低税率，减少税率档次。
第四、规范税前费用扣除，实现量能课税原则。在WTO体制下，世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。具体说，《个人所得税法》应从以下方面完善税前费用扣除制度：（l）不同的纳税人取得不同的应税所得,所花费的成本和费用不相同，故费用扣除应有所区别。（2）还要考虑地区间经济发展的不平衡状况，就东部和中西部发展水平确定一个发展指数,正确制定不同的扣除标准。（3）法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准。而且，《个人所得税法》对生活费给予的扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。同时,应该统一中外纳税人的扣除标准。
第五、改以源泉扣除为主的纳税制度为以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，故在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。各国通行的做法是，对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征,然后由纳税人在期末对全部所得集中申报,计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。修改后的《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。
另外，要实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞,可以借鉴美国的税务号码制度,所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。尽快建立中国“个人经济身份证”制度,使我国个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”帐号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，在实行银行储蓄存款实名制的基础上，进一步增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。从而在严格制度的监控下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。
《税收与社会》：感谢刘教授在百忙中接受我们的采访，欢迎您到西安进行税收调研。
刘剑文：不客气，有机会一定去。
