2003年10月26日，由北京大学财经法研究中心和中国人民大学法学院联合举办的“出口退税政策与法律问题研讨会”在北京大学召开，参加研讨会的有中国法学会财税法研究会会长刘隆亨教授、北京大学法学院博士生导师刘剑文教授和张守文教授、中国人民大学法学院博士生导师徐孟洲教授，参加讨论和提交论文的包括来自北大和人大的教授以及经济法财税法方向的博士生和硕士生。研讨会围绕出口退税的理论与实践问题、我国目前出口退税的制度安排和改革等政策和法律问题，从不同侧面、不同角度进行了广泛而深入的讨论。各位学者在研讨会上的发言主要围绕以下几个热点问题：一是出口退税制度的性质，二是出口退税政策的合法性，三是出口退税权和纳税人权利保护，四是出口欠退税的解决措施，五是我国目前的出口退税机制及其改革。

　　一、问题的提出

　　中国目前出口欠退税问题严重，应退税与实际退税之间存在较大缺口，一方面是国家财政包袱越来越重，另一方面是企业拿不到退税款，如不及时有效解决这个问题，将会影响到我国的经济发展和对外贸易，也会给我国的财政金融带来巨大的隐患。本次研讨会召开的背景之一就是2003年10月13日召开的出口退税政策改革会议，国务院发布关于改革现行出口退税政策的决定，对现行出口退税政策进行改革，提出了改革的基本原则，规定了五项具体措施。本次研讨会就是围绕着出口退税及其相关政策和法律问题展开的。

　　二、关于出口退税制度的性质

　　税法理论一般认为出口退税是增值税中性原则的体现，相应的，我国《增值税暂行条例》也规定“出口货物税率为零”，但有学者质疑了零税率的说法，认为：美国基本没有流转税，主要是所得税，也没有出口退税制度，因此，企业所负担的税收都要计入成本，美国出口的产品仍然是含税产品。而中国的税收是以流转税为主体的，企业所缴纳的也主要是流转税，出口退税基本免除了企业所负担的税收成本。出口退税，是经济法上的权利，并非天然权利，从民商法角度分析，出口退税实际上造成了国内和国际两方面的不公平：在国内，出口产品与不出口产品不公平；在国际，含税产品与不含税产品不公平。界定出口退税权的性质，要防止两个倾向，一是政策操作的随意性，这样会导致社会资本缩水。出口退税实际上是法律以权利赋予的形式创造社会财富，是社会资本虚拟化运动。因此必须反对随意处理的倾向。二是任意抬高将之上升为法定权利的倾向。对实质公平的追求实际上也是一种不确定状态，而将其上升为法定权利实际上是使不公平状态固定化。因此将出口退税权看作是一种非法定主义的权利是比较合适的，它具有权利的一般形式，但内容上有不确定性，当然，这种内容上的不确定性仍然要遵循解释上的确定性。

　　有学者指出，虽然出口退税是国际惯例，但是“不含税”的准确性有待考察，只能保证其离开中华人民共和国关税区是不含税。而体现税收公平是否必须对所有商品提供全额退税？税收有三大职能，财政职能、经济职能和监督职能，其中的经济职能实际上是实现宏观的优化管理，因此出口退税政策也应考虑产业结构政策和地区发展规划。而现行的出口退税改革没有体现出我国的出口政策，只是为了缓解财政压力和人民币升值的压力。

　　有学者将出口退税权定义为经济债权，认为应在税法上予以确认。诚信不仅是对纳税人的要求，也是对国家的要求。出口退税的保障、救济条款实际上关系到纳税人权利的保护。必须对出口退税的期限予以明确，规定对企业赔偿损失的办法和申诉举报制度，改变单向滞纳金的规定。从减轻纳税人税负的角度考虑，应当采取零税率，但是不同产品采用不同的出口退税率也具有政策导向的作用，应当加以肯定。

　　三、关于出口退税政策的合法性

　　有学者认为必须完善出口退税立法，保证其权威性、稳定性和可预见性。而现在关于出口退税多是通知、批示、解释，缺乏统一的法律法规依据。从1995年至今，出口退税率近10次调整，一方面不仅有损其严肃性，另一方面税率的调整也使得税务机关的工作量增大。税收法定主义作为税法的基本原则，不仅要保证国家财政收入，也要保护纳税人合法权利，因此对于出口退税应该由法律法规作统一规定，实现透明规范化。同时要加强财政及税收体制的配套改革。实现出口退税资金预算的法律化，中央与地方财政共同负担。加强出口退税机制改革和增值税改革。

　　有学者概述了我国出口退税率近些年随经济与外贸形势的发展所做的调整，指出尽管这使出口退税政策能够适应经济的变化而保持相应的灵活性和相机抉择，从而促进出口贸易的发展，但政策频繁变动，不利于企业生产经营活动的长期规划，无法避免由此所带来的制度稳定性与可预测性的丧失。出口退税制度作为税收制度的重要组成部分，同样应保持一定的稳定性和可预期性。

　　同时也有学者运用文本分析和规范分析的方法来论述出口退税政策的合法性，将政策的位阶定位于法律之下，将合法性分为两个层次，形式合法和实质合法。从形式合法的角度来看， 1994年《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的相关规定，为出口退税提供了法规依据。而《增值税暂行条例》第2条第3款的除外规定使得1995年国务院关于调低出口退税率的通知具备了形式合法性。但是由财政部和国家税务总局发出的调整出口退税政策的大量通知，合法性不足。从实质合法来看，也存在诸多问题，比如发文主体比较混乱、对纳税人权利漠视、修改变动频繁等等。

　　四、关于出口退税权和纳税人权利保护

　　有学者认为纳税人权利是一种集合性权利，而出口退税权是纳税人的基本权利。从增值税自身特点来看，出口退税不是国家给予的优惠。但从另外一个角度来看，国家在出口退税问题上可以有所作为，实际上也可以理解成是一种优惠。缓解财政压力不应当以出口退税政策的变动为代价，出口退税欠款的责任在于政府，有损政府的诚信。

　　有学者认为我国出口退税目前主要问题除了出口退税率的不确定性外，更亟待解决的是出口退税欠款，不彻底的退税制度更使出口货物的生产者和销售者无法完全享受出口退税制度所带来的参与国际市场竞争的优势，无法实现出口退税制度的政策导向作用。

　　有学者考察了我国出口退税的政策及其变动，认为主导思想还是国库利益本位，而对纳税人利益保护不够。如1998年8月7日国家税务总局关于调高部分机电等产品出口退税率的通知，规定同年7月1日起执行，对7月1日至本通知文到之日前已出口并已办妥退税手续的上述产品，可不作调整。实际上就取消了部分纳税人一个月的优惠，也造成了纳税人之间的不平等，同时也给腐败提供了温床，产生了政治寻租的空间。而今年10月13日财政部、国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知，则体现了对纳税人信赖利益的保护，是一种进步。

　　五、关于出口欠退税的解决措施

　　有学者提出了通过法律途径对历年拖欠税款的解决措施：转化为政府债券，承诺支付债券利息，允许流通转让；或者建立出口退税权利质押制度。但也有学者不同意这种观点，认为将之转化为政府债券，或建立出口退税权利质押制度，实际上是把单个企业的风险转移给全社会承担。

　　2001年8月24日，中国人民银行、对外贸易经济合作部、国家税务总局联合发布了《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》，对于出口退税账户托管贷款的性质成为本次研讨会讨论的热点问题之一。

　　有学者认为该通知并没有对出口退税账户托管贷款的性质作出明确的界定，而且也难以把该种贷款划入到任何现有法律框架内，更无法界定为质押贷款性质。权利质押必须以法律的形式予以规定，关于出口退税账户托管贷款的规定仅仅限于《通知》和一些经常处于变化中的政策，从物权法定来看，出口退税账户托管贷款获得质押性质没有充足的法律根据。同时出口退税账户托管贷款的运行与一般的质押理论、和权利质押都存在差异。除了理论上面临困境以外，银行开展出口退税账户托管贷款在具体操作上也存在很多难题。从成本衡量，企业并不认为出口退税账户托管贷款是最好的融资和解决资金困难的办法，尤其是一些小的出口企业。而我国出口退税单据烦琐、退税程序复杂，税务机关目前不可能彻底解决退税速度慢的问题。同时税务机关的价值取向和银行之间存在差异：银行的目的仅仅在于及时收回贷款的本息，但是税务机关在出口退税业务中则重视打击骗取出口退税，保障国库收入的安全，很多时候，税务机关不可能去照顾银行的利益。

　　另外有学者从法理角度分析出口退税账户托管贷款的法律性质。认为一方面从物权法定主义的角度看，我国目前已有的担保法律体系并没有对其性质作出明确规定，因而这种贷款并不能成为一种质押贷款；另一方面由于出口退税账户托管贷款领域国家强制力介入、强行性法律规范约束的突出特点，并非基于当事人之间合意而产生的一种权利，更不涉及对业已存在的商业习惯的沿袭，晚近出现的“物权法定主义之缓和”运动也不能为其法律性质的澄清提供有力的解释工具。在实践中，虽然可以通过合同的方式明确出口企业和商业银行之间的权利义务，但其中如果涉及商业银行对出口退税账户内的资金享有优先受偿权利的条款，其有效性在法律上仍然是存在疑问的。因此，有必要依照有关的立法程序及其他相关法律规范对出口退税账户托管贷款进行包括立法和司法层面的有效的制度设计，以明确其法律性质，使其在实践中的运行有法可依。较为理想的方法是，在立法层面对之加以明确规定，辅之以相关的司法解释，从而为出口退税账户托管贷款的实际运作提供更为周延的依据。

　　六、关于我国目前的出口退税机制及其改革

　　对于我国目前出口退税款的指标化管理，有学者认为实际上出口退税款的确定并不取决于当年的应退税款，而是取决于当年的政治经济形势和当年的财政支出安排，使得出口退税的额度受国家财力的限制，很容易陷入恶性循环。

　　有学者认为，对于出口骗税应首先制定统一透明的出口退税程序性法规，源头控制，实现规范化、制度化。其次，加强税务机关内部管理，加强内部监督机制、责任机制。再次，加强各级地方政府的管理责任。

　　有学者认为模式的设计起决定作用，应从征管和退税的方式去考察，而当前的制度财政困难以及中央和地方的博弈是一个不可更改的制度背景，但征管模式却是一个可以改变的现状，因而可以从征管模式入手来改变我国出口退税的现状。

　　有学者认为改革配套措施必须全方位。完善我国外贸体制，方向之一是推进外贸主体多元化，经营权放开，对外贸经营权实行登记。方向之二是完善外贸代理制，向小型化、专业化、精干化方向发展。新的改革方案还存在地区利益平衡的问题，有可能引发地方间的利益不平衡。根据“新账不欠，老账要还”的原则，对欠企业的出口退税款采取全额贴息等办法予以解决。目前出口骗税案件不是很多，但仍然存在隐患，因此必须加强海关、税务、外贸、银行各方面全力合作，而海关为重中之重，尤其是对出口报关单的审查，因此出口退税关系的不仅仅是出口环节也关系到进口环节，与走私问题也紧密相关。

　　也有学者认为中国出口退税的问题之一就是缺乏程序性规定。可以从借鉴行政法的比例原则等角度考虑，对实体方面进行法律审查，这可以为我们今后的研究提供一种新的思路。