行政权与司法权的关系问题一直是理论界关注的焦点之一，尤其是如何解决行政行为与法院裁判的效力之间的关系问题。对于税务机关而言，面对生效的法院裁判，税务机关是否应受其约束？在什么样的情况下应受到约束？如果税务机关的行政行为与法院裁判内容发生冲突，税务机关应如何处理？显然，税务机关的行政执法行为与司法裁判之间的关系已成为“剪不断”的事实，而如果要打破“理还乱”的窘局，必须对法院裁判的效力作出修正，扩大实务中法院裁判效力的范围和影响力。
为方便论述，我们以税务机关是否作为诉讼一方当事人为标准，区分两大类情形分别加以分析。
一、税务机关作为一方当事人时法院裁判的效力
税务机关为一方当事人的诉讼案件中，税务机关既可能是原告，也可能是被告，或者是诉讼第三人。根据案件性质的不同，税务机关作为一方当事人的诉讼类型主要包括以下三种：
1．税务行政诉讼
税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的具体税务行政行为违法或者不当，侵犯其合法权益时，依法向人民法院提起诉讼，由人民法院进行审理并作出裁判的活动。[1]税务机关在税务行政诉讼中通常处于被告的地位。
2．民事诉讼
在我国诉讼法体系中，只规定了行政相对人为原告，行政机关为被告的行政诉讼模式，却没有规定“官告民”式的行政诉讼，因此，当税务机关通过司法诉讼程序追究税务行政相对人的责任时，只能依据民事诉讼法的有关规定进行。一种情况就是当税务机关以签订合同、如纳税担保合同和委托代征合同等的方式来达到征管目的时，遇有合同对方当事人不履约的情形所启动的民事诉讼。此外，在未涉及税法合同的情况下，也存在着税务机关启用民事诉讼以实现债权的可能，例如税务机关作为原告提起的代位权和撤销权之诉，均需依民事诉讼途径为之。[2]
3．刑事诉讼
根据我国《刑法》第397条、第398条、第402条、第404条、第405条规定，税务机关工作人员因渎职犯罪而成为税务刑事诉讼的被告。这类案件可以称为税收渎职犯罪，具体包括：税务机关工作人员在履行税收征管或者其他税务职责中的滥用职权发售发票、违法提供出口退税凭证，对偷税、漏税者或依法纳税者滥用处罚权，滥用税收征缴的核定权超额多收税款、滥用税务稽查权等。[3]
在上述三类诉讼中，法院依职权进行审理之后，必然会依据一定的事实和法律作出裁判，其目的即在于解决诉讼当事人之间有关争议的法律关系，是对诉讼当事人权利义务分配的确认。而这种确认一旦生效便对当事人有当然的约束力，当事人必须据此行事而不得有任何违背；这也是人们之所以会选择诉讼作为纠纷解决的最终途径的一个重要原因。在税务机关为诉讼一方当事人的三类诉讼中，当法院作出的裁判发生法律效力，成为解决纠纷的结论性判定时，该裁判对有关税务行政行为的效力是毋庸置疑的，税务机关应严格依照法院裁判的内容作出相应的行为。
二、税务机关非为诉讼一方当事人时法院裁判的效力
依据法院裁判的性质和地位，生效法院裁判对当事人具有当然的约束力；同时，基于法律和法院的权威性，在法律实务和理论研究中亦承认生效法院裁判的对外效力，认为法院裁判一旦生效，除当事人和法院之外，社会也应当尊重且服从之；即认为法院裁判具有社会效力。然而，在实践中，法院裁判的社会效力往往由于缺乏制度上的确认以及强制力的保障，而使得这种对外的约束力表现得异常微弱，尤其是对于拥有行政权的行政机关而言。而从另一个角度分析，法律上调整的权利义务关系并不是孤立的，各个权利义务之间可能相互关联、相互影响。因此，法院裁判效力的这种对外效力的不足显然会使法律实务陷入困境。
据此，我们认为，在法律实务中应明确生效裁判的社会效力，明确当行政机关非为诉讼一方当事人时，在一定的情况下，行政机关应受生效法院裁判的约束。对此，我们按法院裁判所涉及的内容的不同，区别不同情形逐一进行分析。
我们采取如下两个并列、互不交叉的标准对法院裁判的内容加以分类：一为是否涉及税收，二为是否涉及课税要素或者对税收债权的实现产生影响。所谓法院裁判涉及税收，就目前实践中已出现的案例来看，主要是指法院裁判的内容涉及纳税主体与在法律关系上和税款有关的第三人之间在税收债务承担、即税收负担转嫁问题上产生的纠纷；这一标准可称为直接标准或形式标准。所谓法院裁判涉及课税要素或对税收债权的实现产生影响，是指法院裁判的内容表面上看并不直接涉及税收问题，但其裁判却间接地影响到税务机关对课税要素的认定或其税收债权能否实现；这一标准可称为间接标准或实质标准。将上述两个标准作一组合，可以得出实践中可能存在的以下四种情形：
1．只涉及直接标准的法院裁判及其效力
当法院裁判只涉及税收问题，而不涉及课税要素且不对税收债权的实现产生影响时，法院裁判中所调整的法律关系一般只涉及当事人之间的权利义务分配；这一调整多数情况下仅为当事人之间在私法意义上的权利义务关系，而且对税务机关的行政执法行为不会产生任何影响。此时，法院裁判的效力不及于非为诉讼一方当事人的税务机关。例如，甲乙之间有一份“净薪资协议”，约定乙付给甲的报酬为税后报酬，该笔报酬所产生的所得税由乙负责缴纳；但乙并未按约向税务机关代缴甲的所得税，税务机关遂向甲征收所得税。甲认为乙违反协议的规定，协商不成，于是向法院提起诉讼，法院判决甲乙之间的协议有效，甲胜诉。在这份司法裁判中虽然涉及甲的税收问题，但是，根据税法的有关规定，甲才是其所得的法定纳税主体，因此没有必要要求税务机关受该裁判的约束，先行将税款退还给甲，再向乙征收所得税。换言之，在这一涉税诉讼裁判中，无论法院如何作出判决，根据税收法定主义，均不能改变甲作为纳税主体的法定地位，也即不影响税务机关对纳税主体这一课税要素的认定，税务机关应向甲主张其税收债权。[4]
2．只涉及间接标准的法院裁判及其效力
间接标准中包括涉及课税要素的认定和对税收债权的实现产生影响两种情形，以下分别通过两个案例来说明税务机关应否受该类法院裁判的约束。
案例一：甲乙双方对某处房产均主张所有权，乙实际占有该处房产，并对外出租、收取租金；现甲要求乙返还该房产及其收取的租金，两人协商未果，甲遂向法院提起诉讼。法院对这一诉讼无论作出怎样的裁判，从表面上看并不涉及税收问题。但由于法院的裁判必然涉及房屋所有权与租金收入的归属，也就间接影响到税务机关对有关房产税、土地税及个人所得税的课税要素，如纳税主体、征税对象及其归属等的认定。如果法院将房产和租金均判给甲所有或乙所有，毫无疑问，税务机关也应按照课税要素中的归属关系要求，根据法院的判决将有关税种的纳税主体认定为甲或乙。较为特殊的情形是，如果法院将房产所有权判给甲，但考虑到乙为房产出租所付出的努力和代价、如修缮等，而将租金收入判归乙。[5]这一裁判结果对税务机关就租金收入归属关系的认定是否能产生影响呢？我国《房产税暂行条例》第2条：“房产税由产权所有人缴纳。……产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”本案中，房产产权已确定为甲所有，依该条规定，则应由甲作为房产税的纳税人，但已发生的租金收入却因裁判归乙所有。如果税务机关依照该条规定，不理会法院的判决，将甲认定为纳税人，显然就会出现形式与实质不一致的情形，对甲而言则构成极大的不公平。因此，税务机关应根据实质课税原则，遵从法院裁判对租金收入归属的确定，将实际获得收入的乙作为该笔租金收入的房产税的纳税人。也就是说，当法院裁判的内容间接地涉及到了税务机关对课税要素的认定时，应确定其对非为诉讼当事人的税务机关的法律约束力。
案例二：某房地产公司欠缴企业所得税300万元，既未在税务机关规定的限期内缴纳，也未提供担保，税务机关欲采取税收保全和强制执行措施时发现，该企业现有已竣工和在建房地产及其他财产共价值5000万元，均已在与其债权人的债务纠纷诉讼中，被法院裁定采取了查封、扣押等措施，该企业无任何其他财产可供执行。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第108条规定：“人民法院裁定采取财产保全措施后，除作出保全裁定的人民法院自行解除和其上级人民法院决定解除外，在财产保全期限内，任何单位都不得解除保全措施。”此时，法院的裁判明显对税务机关能否实现其税收债权产生影响，税务机关必须受到法院裁判的约束，而不得再行对该企业财产采取保全或强制执行措施。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第90条规定：“被执行人为公民或其他组织，其全部或主要财产已被一个人民法院因执行确定金钱给付的生效法律文书而查封、扣押或冻结，无其他财产可供执行或其他财产不足清偿全部债务的，在被执行人的财产被执行完毕前，对该被执行人已经取得金钱债权执行依据的其他债权人可以申请对该被执行人的财产参与分配。”税务机关只能以债权人身份向法院申请参与财产分配，从而使欠税得以追缴。这从另外一个方面体现了税务机关对法院裁判效力的承认。
3．既涉及直接标准，又涉及间接标准的法院裁判及其效力
法院裁判所调整的法律关系往往并不是单一的，因此，其内容可能既涉及税收问题，并且同时与课税要素的认定有关，或者影响到税收债权的实现。在这种情况下，税务机关则应根据裁判的具体内容做具体分析，即裁判中涉及税收问题的部分不对非为一方诉讼当事人的税务机关产生效力，而涉及课税要素或对税收债权的实现产生影响的部分则对税务机关产生约束力。其法理依据与前述两部分内容相同，此处不再赘述。
4．既不涉及直接标准，也不涉及间接标准的法院裁判及其效力
当税务机关非为诉讼一方当事人时，法院裁判的内容还可能存在既不涉及税收问题，也与课税要素或税收债权的实现无关。在这种情况下，税务机关与法院的裁判没有任何的关系，故法院裁判对非为诉讼一方当事人的税务机关是否产生效力的问题并不存在，无需加以讨论。
如果不考虑上述几种情形的存在，而忽略法院生效裁判的社会效力，无视其对外的约束力，在税务行政中认为当税务机关非为诉讼一方当事人时，不必受该生效裁判的约束的做法，有碍于税收法治的发展。这种做法因为割断了税收法律关系与其他法律关系之间的衔接，使得各项权利（力）之间形成彼此孤立的状态，造成实体权利之间产生矛盾与冲突，不利于各个权利之间关系的协调。此外，由于税务机关不受法院裁判的约束，可对纳税主体“重新发落”，不但使得纳税主体之前通过诉讼采取的救济努力付诸东流，增加了纳税主体维权的成本，而且浪费了司法资源，不利于维护司法的权威，这与司法者是法律的最后适用者，是纠纷的终极裁判者的法理相违背。
综上所述，税务机关是否受法院裁判的约束并不能简单地以税务机关是否为诉讼当事人为标准进行区别，而应明确法院裁判的社会效力，以该裁判是否涉及课税要素或对税收债权的实现产生影响为依据进行判断。这与“构成要件事实的效力”原理同出一辙。[6]另外，在实务中还应明确生效的法院裁判的主文及其中认定的事实均对非诉讼当事人的税务机关产生法律效力。根据最高法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第9条规定，已为人民法院发生法律效力的判决所确认的事实，无需当事人举证证明；而在刑事诉讼中，法院所采信的证据必须符合客观性、关联性和合法性的特征，[7]因此，在此基础上对事实作出的认定可信度较高，而税务机关据以作出具体行政行为的依据只要求事实清楚，证据确凿。那么，法院裁判中认定的事实的证明力必然也符合税务机关在税务行政行为中所采用证据的证明力要求。因此，要确定生效裁判中认定的事实在税务行政行为中的证明能力。
三、法院裁判对税务行政执法行为效力的特别情形
上文就法院生效裁判对非为诉讼一方当事人的税务机关的效力的一般适用情形做了构想，但在实务工作中，税务机关与生效法院裁判的关系并不总是那么简单，下文就实务中可能出现的两种特别情况进行分析。
（一）税务行政执法行为为法院裁判确认后能否变更
税务机关作出的税务行政行为，同其他行政行为一样，具有确定力。然而，这种确定力是相对的，而非绝对的，即行政行为有正当理由时可依法被改变。[8]这里的正当理由是指行政机关在变更或撤销行政行为的时候，必须综合考虑法安定性、诚实信用、社会公共利益等三个原则，当新发展的公共利益大于行政法的安定利益和信用利益时可视之为正当理由。[9]具体而言，税务机关欲变更或撤销先前作出的税务行政行为时，必须考虑到这种纠错行为是否会引发一系列法律争议，进而不利于维护法的安定性；是否会对税务行政相对人产生不公现象；是否会对社会公共利益产生巨大的损害等。
除了上面三个标准以外，当税务机关的具体行政行为为生效的法院裁判确定时，税务机关变更或撤销行政行为是否还有其他的限制呢？例如，税务机关依法经调查认定A公司虚开增值税专用发票，处以罚款11万元；后发现其虚开行为涉嫌犯罪，将此案移送公安机关，后经检察院依法提起公诉。法院受理此案后，通过审理作出相应的判决，认定A公司虚开发票金额亦为11万元。该判决生效后，税务机关系统内部在对该案进行监督审核的过程中，发现先前作出的税收处罚决定的依据有一重大纰漏，经重新审查认定A公司虚开增值税专用发票金额实为12万元。对此，税务机关可以有两种做法：第一，税务机关仅以前述法安定性等三项原则为标准，当符合要求时，径直变更或撤销先前的行政行为，而该纠错行为因与法院的司法裁判相冲突给行政相对人所带来的不利，则由该相对人向法院申请再审寻求救济；第二，税务机关欲变更或撤销先前作出的行政行为，除了受前述三个原则的限制之外，还应受到生效法院裁判的羁束，即先行按照法院生效裁判的内容去执行，同时，赋予税务机关向法院提出专家意见的权利，或允许税务机关通过案外人异议诉讼，把错误交由司法机关，通过司法途径解决。
我们赞成第二种做法，因为只有尊重法院生效裁判的对外效力，使税务机关受法院生效裁判的羁束，才可能从程序上和实体上实现法律的正义。其理由如下：
首先，从税收法定主义的角度分析。世界上税收法治发达的国家或地区通过宪法或其他形式对税收法定主义加以确认；而我国宪法虽然并未规定税收法定主义，但作为一种已基本被理论界和实务界所认可的理念，应当自觉地在税收立法、执法和司法中遵从，并努力地促进实质的税收法定主义在中国的确立。
法院裁判从司法的角度对纳税主体的法律行为进行确认，使税收客体从一种不确定的，或存在争议的游离状态，过渡到一种明确的、可被衡量的状态。进而，纳税主体、课税对象、归属关系等课税要素在税法中得以一一找到对应。在课税要素符合税法规定的情况下，税务机关有权力，也有义务按照课税要素的内容征缴税收。因此，税务机关的税收征管行为不仅体现为一种对法院裁判内容权威性的尊重，另外也表现为对税收法定主义的恪守。
其次，从法安定性角度分析。法的安定性通常认为包括两方面的要求，即法律规范的安定性和法律秩序的安定性。法律秩序的安定性，是指通过发挥法律的功能而形成的社会秩序即权利义务关系具有安全性、稳定性和持久性。[10]如果税务机关对法院的生效裁判置之不理，作出与该裁判不同的税务行政行为，这很可能使税务机关与司法机关在处理同一法律关系时，得出了不同的法律结论，造成了法律适用中出现不一致、不连续，且不确定的现象，这容易使公民失去对法律的信赖。
最后，从行政法的比例原则角度进行分析。所谓比例原则，是指实施政府行政权的手段与行政目的间，应存在一定的比例关系。[11]该原则一般被阐释为一种“三阶理论”，具体表现为：当税务机关作出行政行为时，首先，要求其所采取的手段能够达到所追求的目的（妥当性）；其次，要求其所采取的手段在诸种可供选择的手段中是最温和的、侵害最小的（必要性）；最后，要求税务机关采取的行政手段所造成的损害，不得与欲达成的行政目的的利益明显失衡（法益相称性）。[12]据此，对前述两种可供选择的方法进行比较，可以发现，两种做法都符合妥当性层面上的要求，但较之后一种做法，前者不但有损司法权威，而且不利于纳税主体利益的保护，其产生的副作用与必要性和法益相称性的要求相去甚远。而第二种做法则体现出对纳税主体权利行使的尊重，把不利因素转移由税务机关承担；故两害相权取其轻——这也正是比例原则的本意。
（二）法院裁判与税收债务的溯及调整
税收债务的溯及调整是指在某种法定原因出现后，对已经成立的税收债务所进行的调整。[13]税务机关在作出具体税务行政行为时，必须依据一定的基础裁决作出税收核定。[14]当税务机关依据生效的法院裁判形成基础裁决，并进而作出具体税务行政行为后，法院的裁判却因当事人提出再审，或者法院的审判监督程序而改变，这就意味着税务机关据以作出税收核定的基础裁决内容可能会随法院裁判的改变而发生变化，同时引起连锁反应，税务机关依据该基础裁决所作出的税收核定亦应发生相应的改变。依此原理，如果税务机关先行作出具体税务行政行为后，法院对税收客体的相关内容进行裁判，作出了与税务机关不同的认定，税务机关也应按照税收债务的溯及调整原理作出相应的变更或撤销行为。
这在其他国家和地区的理论与立法中均有所体现。我国台湾学者陈清秀指出：税务机关的税收处理涉及到纳税人的民事法律行为及其法律效果，如果在税务处理决定之后该法律行为经司法等程序依法被溯及生效的撤销、解除、解除条件成就或作为无效，并且当事人间做恢复原状的处理，并未保持该法律行为的经济上效果时，则在税法有特别规定其处理方式时，应依该特别规定处理。纵然税法未有特别规定，仍应考量民法上有关撤销、解除、解除条件成就或无效之法律规定的保护目的，或维护具体案件的妥当性，准许在一定前提要件下，溯及既往影响税捐债权的成立。以免纳税人负担不合理的税捐债务，并符合量能课税原则的精神。[15]根据我国台湾地区《行政程序法》第128条第3项的规定，行政处分于法定救济期间经过后，当出现具有相当于行政诉讼法所定再审事由且足以影响行政处分者的情形时，相对人或利害关系人得向行政机关申请撤销、废止或变更之前的行政处分行为。[16]无独有偶，《德国租税通则》第175条（在其他情形之租税裁决之废弃或变更）亦规定，对租税裁决具有拘束力之基础裁决已做成、废弃或变更者，租税裁决应废弃或变更。[17]
可见，当法院裁判与税务行政处理中的事实认定不同的时候，税务机关应当服从法院裁判的权威，依据裁判最终认定的事实变更原处理决定。但是，基于法安定性的要求，纳税主体应当在限定的期限内向税务机关提出有关的撤销、废止或变更申请，且仅能在该变更的事实影响的范围内提出，不得就整个已确定的税务案件要求重新处理。另外，税务机关从维护纳税主体合法权益的宗旨出发，应当主动自查自纠，更正行政执法中的瑕疵。另一方面，当税务机关发现法院裁判涉及税法且与税务机关的适用不一致，税务机关又有充分的证据支持行政执法时，也可以通过权威机构向法院或检察院出具税法意见书，协助再审监督程序的启动。而从法院的角度来看，当法院在受理涉及到与税收有关的案件时，法院提高适用税法的准确度。此外，法院在已经作出裁判的情况下，如果获知裁判与税务机关的处理决定书存在事实认定的分歧，法院也可以向税务机关发出通知函，协助税务机关及时发现问题，更正原处理决定。
前述两种特别情形的处理办法实际上也是对法院裁判社会效力确定的验证，它进一步说明了将涉税法院裁判的效力扩及至非诉讼当事人的税务机关是可行的。
四、结论
当税务机关为诉讼一方当事人的情况下，法院裁判对税务机关有当然的约束力；而当税务机关非为诉讼一方当事人时，法院裁判对税务机关的约束力却不是很明显。这就是强调法院裁判相对性特征、忽视对外效力的体现。诚然，法院裁判相对性效力规则对于维护诉讼当事人以及当事人以外的其他人的实体与程序利益起到极大作用。但是，该规则却存在一定的不合理性，正如文章中提到的，当法院裁判涉及课税要素或者对税务机关的税收债权实现产生影响，而税务机关却不是诉讼当事人时就必须对该相对性作出一定的修正，明确法院裁判的对外效力，以促进司法和税务行政执法的衔接；也只有确立涉税司法裁判的对外效力，才能在法律实践中维护法的统一性，协调税务机关与司法机关之间的关系，并保障纳税主体的合法权益。当然，法院裁判的这种对外约束力，不仅仅局限于税务机关的税务行政行为当中，当法院裁判的内容对其他行政机关的行政行为具有预决作用，对行政行为的构成要件或其他方面产生影响的情况下，一样要明确法院裁判的对外效力，以处理好司法权与行政权的衔接，促进国家的法治建设。
