一、问题的提出
在我国《个人所得税法》中不仅规定了哪些个人所得应缴纳个人所得税，还规定了相当多载有减免规定和扣除办法的特殊条款，比如第4条规定有免纳个人所得税的事项，第5条列举了经批准可减征的情形，第6条第2款有关于对捐赠部分从应税所得中扣除的内容，第7条还写入了税收管辖竞合的抵扣解决办法。
个人所得税计税方法为应纳税额乘以相应类别的适用税率，因此首先应当确定应纳税额。要确定应纳税额则需要将各项收入按照《个人所得税法》规定的相应减免扣除办法进行计算，减掉根据法律规定能够减免扣除的税额。尽管按照《税收征管法》的规定，纳税人和扣缴义务人有如实进行纳税申报的协力义务，但应纳税额的最终确定是通过税务机关综合各项相关的纳税材料进行认定这一具体行政行为实现的。当纳税人与税务机关在个人所得税的应纳税额确定上发生争议，也即对税务机关确定应纳税额的具体行政行为的合法性提出质疑，并经过前置程序，进入税务诉讼时，应该由哪一方负担应纳税额确定上的举证责任在传统行政诉讼法关于举证责任分配的适用上似乎并不成为一个问题，但这种顺理成章的适用在遭遇到税务诉讼独具的特点时，将不得不面对某些不可忽略的特例作更全面的考量。
如果按照行政诉讼法上对举证责任的分配，行政机关应当对具体行政行为的合法性负担举证责任，那么税务机关就应当对其确定该项个人所得税应纳税额这一行政行为的合法性承担举证责任。由于如前所述，确定应纳税额需要一个纳税收入减去减免扣除额的过程，那么税务机关在证明其行政行为的合法性时，不仅要证明纳税人个人所得的增加，即收入部分，还要证明所有的减免扣除事项，即减免扣除部分，这才是完整的举证责任负担。
但是，这样的推论结果会带来两方面的问题：一方面是税务机关证明减免扣除事项的可行性。有关减免扣除的情形一般属于个人事项，国家对个人信息的收集统计系统没有，也不可能发达到事无巨细，了如指掌的地步。另一方面从举证责任的内涵上来分析，可以推论出这样的分配完全背离了举证责任的内涵。如果由税务机关对减免扣除事项负担举证责任，当然是针对该事项的全部或部分不存在，那么当税务机关不能证明时，按照举证责任原理，应当由其承担举证不能的不利后果，它所要证明的事实不被法官认可，以该事实为要件的法律不能得到适用。而某一事项的不存在的反面是什么呢？一定是存在吗？还是有可能部分存在，部分不存在的。因此，在税务机关举证不能的情况下，即使否定它要证明的事实，也不能得出一个确定的事实，比如原告主张一笔伍万元捐赠款项的存在，由被告税务机关来负担该款项不存在的举证责任。当该项事实无法以证据使法官形成内心确信的时候，被告要承担败诉的风险，该捐赠款项不存在的事实将被否定。而此时是否就可以直接肯定原告的主张了呢？即使从最简单的逻辑推理，我们也可以得出该笔捐赠款项可能是伍万元，也可能仅有两万或三万元的结论。而举证责任本身具有的最大功能，即在事实不清的情况下给出一个推定的确定答案以达到解决纠纷，实现司法最后救济的功能就无法实现了。如果将减免扣除事项的举证责任分配给原告，由于诉讼发端于原告提出的相对于具有确定力的原税务机关征税决定的新主张，而且这个新主张是关于减免扣除事项存在的肯定性的主张，当原告不能负担举证责任时，法官不支持原告的主张，即是否定对原征税决定的变更请求，维持原征税决定
从举证责任的角度可以导出的另一个荒谬的结论是：如果由税务机关负担减免扣除事项的举证责任，就意味着主张该类事实的原告越是尽力的掩盖事实，甚至毁灭证据，让法院无法查清事实，案件的审理走向越是对其有利。
因此，对于所得税案件中减免扣除事项的举证责任，我们应该通过对税务诉讼本身特点的考察，将其与普通行政诉讼的举证责任加以区别，实行举证责任的倒置。本文将从比较法研究和税务诉讼本身特点的考察两个角度加以论述。
二、比较法研究——结合美国和德国的举证责任分配方式
美国和德国分别是英美法系和大陆法系有代表性的国家。由于法律制度本身是个体系性的建构，因此在比较研究的角度，本文不能只顾减免扣除事项的举证责任之一点，不及税务诉讼举证责任之其余。本文将把减免扣除事项的举证责任置于税务诉讼举证责任的框架内予以考察，并尽可能考虑到不同法系间诉讼理念上的差异，给以更客观和系统内的解读。
（一）美国
美国税务案件举证责任的分配方式，明确规定在《国内收入法典》（Internal Revenue Code）与《联邦税务法庭诉讼规则》（Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Court）中。[1]对于一般案件，原则上税务机关的征税决定被推定为正确，其本身就可以形成一个初步证据，或表面证据。但这种推定是可推翻的，推翻这一推定的举证责任由原告，即纳税人负担。但法律另有规定或法院另有裁决的，或新增案件、应补税额的增加、有利事实的主张及辩护，应由税务机关负担举证责任。所谓的有利事实，包括既判事项、连带禁反言、禁反言、权利放弃、不当胁迫、税捐诈欺（相当于我国《税收征管法》中规定的以欺诈方式进行的偷税漏税行为）和纳税人权利的限制等。
所得税的减免扣除事项显然不属于由税务机关负担举证责任的类别，应由纳税人负担举证责任。
（二）德国
按德国通说，即规范有利说[2]，诉讼当事人在诉讼上主张适用特别法规的，负有证明该法规的构成要件事实已经实现的举证责任。按照规范有利说，德国税务诉讼通说及实务发展出举证责任基本公式：税务机关负有征税与税额提高的事实方面的举证责任，纳税人负担税收的减轻和免除方面的事实的举证责任。具体而言，在证明课税要件成立，包括其中的主观构成要件，以及规避税收的行为和税务处罚的主客观要件，税务机关需负担举证责任；在营业费用、特别扣除额、设备损耗和原物料耗用的异常情形、例外的课税事实、免税条款要件事实存在、征税权消灭的要件事实，如消灭时效、租税债务免除事由，负举证责任。
根据规范有利说，可以非常明确的将所得税的减免扣除事项划分为纳税人的举证责任范围内。
（三）初步的分析
1、美国和德国对举证责任本身的界定并不一致。
美国的举证责任分为提出证据的责任和说服责任，提出证据的责任是提交证据并将主张的事实证明到足以形成争点，即足以使法院认为可以成为法庭审理的对象这一程度的责任；说服责任是将主张的事实证明到足以使事实裁判者形成内心确信的程度，否则将承担所主张的事实得不到认定的败诉风险的责任。
德国的通说认为税务诉讼中只存在客观举证责任，其具体内涵接近于上述美国的说服责任，并不存在主观举证责任，即提出主张的一方负担提供证据加以证明的责任。
两国的区别源于不同的诉讼模式下法官的地位和职权大小的差别。在德国，负责审理税务案件的财务法庭具有职权调查事实的权能，不受当事人主张和提供的证据的拘束，因此税务诉讼在职权调查主义的支配下，排除了原被告的主观举证责任，而由客观举证责任，即事实真伪不明时的风险分配方案，扮演着更重要的角色。在美国，并不存在这种情况，当事人的主张和举证对程序的开展起着导向性作用，当事人须负担完整的举证责任。
2、美国举证责任分配方式之分析
对于一般案件，原则上税务机关的征税决定被推定为正确，这是美国比较有特色的规定。之所以如此，与二十世纪的正当法律程序运动的影响有密不可分的联系。正当程序强调在“行政国”时代，保障通过政府产生的权利和自由，约束政府行为，有效限制政府在行使权力过程中的恣意。法院对行政行为有强有力的司法审查权，使得行政活动程序很大程度上受司法过程的影响，出现行政过程“司法化”的情形[3]。正当程序运动的影响在税务机关举证责任分批方式上的影响可从两个方面来看待。一是正当程序为实体决定被推定为正确提供了正当性和合理性；二是正当程序运动发展到顶峰后，在二十世纪末有所缓和，开始倾向于将行政过程中公平与效率进行平衡考虑的立场。税务机关的行为被推定为正确非常明确的彰显了效率价值方面的追求，而对于例外情况，尤其是新型案件方面的举证责任分配给税务机关的特别规定，则不失为基于公平价值的考量。
另外，有学者指出美国没有设立行政法院的历史，行政诉讼程序中，美国法院适用统一的民事诉讼规则及某些特别法规定的专门规则[4]。由当事人对自己的主张负担举证责任，的确是民事诉讼规则的体现。
3、德国举证责任分配方式之分析
德国的举证责任分批方式上有比较明显的民事诉讼举证责任分配方式的痕迹，“规范有利说”本身即是德国行政法学者从民事诉讼法学者罗森伯格有关民事责任分配方式的学说中发展而来的。这样的选择与德国关于税收法律关系的定性方面的转变有着千丝万缕的关联。二十世纪初期，债务关系说形成并逐渐取代了之前的税收权力关系说。债务关系说将税收法律关系界定为公法上的债权债务关系，认为税收法律关系最基本的关系是规范税收债权债务关系的税收实体法关系，税收实体法关系是一种与权力毫不相关的债权债务关系[5]。尽管税收程序法关系被视为处于从属的地位，但程序与实体间实际上相互为用的关系使得以税收实体法关系为审查对象的税务司法程序难以避免民事诉讼化的趋势。
4、美、德两国在具体事项上的举证责任分配标准
尽管美、德两国在法律制度渊源上有很大的差异，但具体到各类事项的举证责任分配上，二者还是比较相似的，基本上都采取由对主张享有利益的一方负担举证责任并考虑证据距离的标准。只是表现方式上有所区别，德国作为大陆法系国家比较强调理论上的逻辑完备，比较明晰的提出“规范有利说”，而美国更侧重于事务的操作，以法律的规定或法院的裁定加以具体的列举和表述。
（四）对我国的借鉴意义
以上的比较法研究，结合我国的税务诉讼理论和实践，可以带来微观和宏观的两方面思考。从微观的角度来看，由对主张享有利益的一方负担举证责任是两大法系有代表性的国家的普遍做法，我国的立法应当重视其实务操作中的合理性，明确所得税案件中减免扣除事项这一类对纳税人有助益的要件事实的举证责任由作为主张一方的纳税人负担，并以“规范有利说”更为细致地划分税务案件中的举证责任。从更大的范围来看，我们应当考虑税务诉讼与普通行政诉讼的区别，强调税务诉讼所独具的特点以及由于税收关系领域债务关系说的引入带来的必然的变迁，将税务诉讼从普通行政诉讼中独立出来。
三、税务诉讼的特点——税务诉讼与普通行政诉讼中举证责任的区别
税务诉讼与普通行政诉讼相比，无论在理论基础还是实务中的操作可行性上都有很大区别，因此有必要对二者的差异进行考察，以凸显税务诉讼举证责任上的其独特之处。
（一）注重保障国家税收的实现——税务诉讼比普通行政诉讼更强调效率
税收是国家主要财政来源，关系整个国家机构的正常运转，纳税属于无对待给付且具有强制性，导致纳税人多有规避和逃漏的心态。因此，如何有效实现国家税收，防止纳税人的逃税漏税行为，成为立法者必然要考虑的因素，无论在税务征收的行政执法领域，还是税务诉讼的举证责任分配上。上述的观点并非武断的得出，可以通过对企业所得税中的核定征收办法的分析中略窥一斑。
在企业所得税征纳中，收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整的纳税资料，难以查实的情况下，如果按照普通行政诉讼中的举证责任分配，税务机关在应纳税额确定问题上当然举证不能，必然负担相应的不利后果。但立法者在实体法中，即《国家税务总局核定征收企业所得税暂行办法》中规定了，这种情况下不是单就违规行为处罚了事，而是按照核定征收方式，——具体是按定额征收的方式征收企业所得税。尽管税务机关仍要就对定额的适用负担举证责任，但已经大大降低了税务机关的证明程度。从实际效果上看，除非纳税人举出相反的证据，否则不能推翻对其不利的推定，也不能使自己主张的事实得到认定。由此可见，为了保障国家税收的实现，立法者在税务诉讼并不像普通行政诉讼那样严格地要求行政机关负担举证责任，在特定情况下，基于效率的考虑，是可以有所调整的。
台湾税法上也有类似而且更为细致的规定。上述情形被称作纳税人对协力义务的违反，进行推计课税，视违反协力义务导致课税事实无法阐明的程度，减轻税务机关的证明程度。并规定了具体的推计课税办法，如同业利润标准，间接证明方式（如按年度当地最低价格核定没有进货凭证的企业的进货成本）。台湾的税法理论比较明确的区分一项推定或类型化规定是举证责任的倒置，还是证明程度的减轻。如上述同业利润标准的推计课税办法就被认定为证明程度减轻的效果。我认为，除非像适用综合所得税的标准扣除额这样的实质类型化规定，不容许纳税人举反证予以推翻的情形以外，举证责任的倒置与证明程度的减轻是相对而言，不易区分的。举证责任的分配和证明程度紧密联系，甚至可以说，不分析证明程度就无法理解真正的举证责任分配，不同的证明程度决定着举证责任在实际上的分配，而过低的证明程度可以实质上颠覆法律明文规定的举证责任分配，将其架空而仅具形式意义。
（二）税收债务关系说的引入带来的冲击——行政机关负担举证责任的正当性基础之公正
我国行政法学界在论及被告行政机关对其作出的具体行政行为负担举证责任时，通说上的理论依据之一在于衡平双方的力量对比，实现公正。具体到税务诉讼举证责任的表述往往是：在税务行政法律关系中，税务机关居于主导和支配的地位，其实施行为时无须征得公民、法人或者其他组织的同意，而公民、法人或其他组织则处于被动地位。因而，为了体现诉讼中双方当事人地位的平等性，就应当要求被告证明其行为的合法性，否则就应当承担败诉的后果，而不能要求处于被动地位的原告承担举证责任，否则将对原告不利[6]。
税收债务关系说强调国家或地方公共团体在税收法律关系中与人民间的地位平等，重视对纳税人的权利保护。纳税义务的成立不以税务机关行政职权的行使为要件，构成税收实体法律关系领域的债务关系说的基础。尽管在税收程序法领域是否贯彻债务关系说仍存在争论，而且普遍认为税收程序法领域实际上存在着权力关系，但债务关系说同时强调在税收法律关系中，实体法律关系是占据主导地位的，程序法对实体法处于从属地位，因此，平等关系仍是债务关系说倡导的主流和引导的方向。这就与行政法学说中强调行政主体与相对方间地位、强弱不平等的理念基础相迥异。
另外，债务关系说承认税收程序中权力关系的存在带来的强弱差异，但对这种差异的调整并不是仅凭笼统划一的举证责任分配就能实现的。债务关系说以平等关系为旗帜，设计了一整套的纳税人权利保护体系，它所强调的公正和平等更多的是从纳税人整体的角度展开的。
（三）课税资料由纳税人掌握——证据距离不同
行政法学理论一般认为，由于双方法律关系中地位不同，原告将无法或者很难收集到证据，在举证上存有很大难度，如行政处罚案件，行政行为的做出往往基于行政机关自己所做的调查笔录或检查记录。因此，行政机关负担举证责任比较便利。并以此作为行政机关负担举证责任在证据距离理论上的依据。
但在税务诉讼中，有着与之相反的证据距离的情况。除了一开始提到的个人所得税减免扣除事项涉及很多个人信息，其他税种的许多课税资料，比如制造业的企业所得税中，进货成本、制造成本、原物料耗损、员工工资以及销售所得等税额计算的资料，都在纳税人掌握中。税收实体法因此而规定了类型化等简化、便利税收征纳的措施；同时附加给纳税人和扣缴义务人协力义务。
（四）税务诉讼并不纯粹是非此即彼的是非判断，而是有较多的量的判断
这是通过与行政许可相比较而得出的结论。行政许可是授益性行政行为，是对相对人有利的事项，而且相关的资料大都有相对人掌握，仍要适用普通行政诉讼的举证责任分配方式，由行政机关对具体行政行为的合法性负担举证责任；个人所得税数额确定中的减免扣除事项也是对相对人有利的事项，而且资料也是有个人掌握，为什么就要将举证责任分配给相对人？原因包括以下两个方面：一方面，行政许可对相对人来说是纯受益的，受利益驱使，相对人会尽可能的将全部相关资料在申请时提交；而减免扣除事项本身对纳税人来说虽然是受益的，但它是与不利益，即纳税申报结合在一起的，当然不会有行政许可行为相对人一样的动力。另一方面，也是最为主要的方面，就是税务诉讼不像行政许可一样，是许可或者不许可这样的择一判断，许多量上的确定，只有针对有直接利益的纳税人来设置举证责任，才有可能在举证不能、事实不清的情况下，有一个相对合理的推定。
这个特点仅在税额确定类的税务诉讼中有意义，在违反纳税申报义务之类的行政处罚案件中则无适用的余地。
通过上述对税务诉讼与普通行政诉讼的比较所反映出的税务诉讼的特点可见，税务诉讼是应当从普通行政诉讼中独立出来的诉讼类型，应当适用与普通行政诉讼举证责任倒置不同的举证责任分配方式。
结语
本文以所得税案件中的减免扣除事项的举证责任分配问题为思考的起点，通过两个角度展开论述：一是比较法研究，一是税务诉讼与普通行政诉讼的对比探讨。在比较法研究方面，本文尝试着在给出两大法系的有代表性的国家——美国和德国在税务诉讼举证责任分配方式上的总体框架的基础上，明确有关减免扣除事项的举证责任分配的定位。在对比探讨中，本文颠覆了在税务诉讼中使用普通行政诉讼举证责任分配方式的正当性基础，并进一步得出了税务诉讼应当独立于普通行政诉讼的结论。
