法律是被设定的东西，源出于人类。在被设定的东西和内心呼声之间必然发生冲突，或者彼此符合一致。[1]因而当在某种税收法律制度下征税成本过高的时候，这就有悖于税务机关的“内心呼声”，此时作为税收征收主体的税务机关必然将考虑用一种成本较低的税制来完善或替代目前的税制。而税制优化的关键是在特定的约束条件下，寻求一套成本低廉的税收工具实现既定的政策目标。[2]于是税务机关为了增加税收收入，减少征税成本就推出了税务“质疑约谈”制度。税务“质疑约谈”是指税务机关根据纳税评估提供的涉税问题和疑点，通过信函或约请纳税人、扣缴义务人到税务机关面谈的方式，要求纳税人、扣缴义务人解释说明相关问题和疑点，督促其自觉依法履行纳税义务、扣缴义务的工作方法。

　　一、 与有奖发票的比较分析

　　在“质疑约谈”出现以前，北京、上海等地的税务机关就推出了“有奖发票”这一措施，二者产生的根本原因在于税务机关与纳税人之间的信息不对称——纳税人的应税信息是通过其实际的生产经营活动来体现的，而税务机关没有参与纳税人的生产经营活动，在对纳税人应税信息的知晓上相对纳税人而言处于劣势。拥有优势地位的纳税人就有可能基于此而“逆向选择” 即纳税人在有信息优势的情况下，可能会隐藏自己的私有信息，反而会借着提供不真实的信息以求增加自己的利益。这样税务机关就不能正常地获取税收收入，必须借助于税务检查。税务机关的检查虽然可以实现掌握纳税人应税信息的最大化，但也付出了较大的成本。于是，寻求一种既能减少征税成本、又能对纳税人进行有效监督的方式就成为了必要。因此，税务机关推出了“有奖发票”和“质疑约谈”这两种制度。可见，二者的目的都在于加强控税，增加税收收入。然而，二者面临的问题也具有同质性，即目的的正当性是否意味着其实现手段就一定是正当的或合理的。不可否认，这些制度的实施都为各自的主管机关带来一定的利益，然而现实利益的获得却是以某些潜在的牺牲为代价的，即法治建设本应保有和珍惜的要素——法律的稳定性、权威性和公民法律意识的培养。“质疑约谈”和“有奖发票”在这些方面都程度不同地存在着一些缺陷：

　　1.合法性问题。进行“质疑约谈”后，如果税务机关认可“质疑约谈”的结果，就不再实施检查，从而阻止了检查程序的启动。而确定纳税人是否少纳税及其行为是否构成偷税属于稽查部门的职责，但在“质疑约谈”中却变成由一般征管部门筛选，一般征管部门认为没有问题的，稽查部门或许再无机会介入。这就违背了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第11条有关“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”的规定。同样，“有奖发票” 的奖金来源于税收收入，这种财政支出是否需要立法机关批准。由立法机关批准，就意味着必须得到纳税人——人民的同意，而实际情况是税务机关说了算。而且有些地方在实施“有奖发票”制度之初一度对部分奖金进行免税，这违反了《税收征管法》第3条的规定.

　　2. 合理性问题。在未实行“有奖发票”和“质疑约谈”以前，我国的税收也是逐年递增的。从1999年至2001年，全国税收收入连续3年平均每年增收2000亿元！2002年，全国税收收入完成1.7万亿元；2003年，更是超过了2万亿元。可见税收收入的增长与这两种制度的实行并没有必然的联系，至于有奖发票实行之初，媒体以个别地区为例宣传其产效高达40倍之说（以14万的兑奖额增收600万元税收）更是让人怀疑。而且“有奖发票”的实质在于税务部门通过有奖发票的奖金来“鼓励”消费者参与控税，从而将其自身部分应负之责隐性地转移给了消费者。“质疑约谈”的目的也是让纳税人来“协助控税”，同样税务机关也将自己的控税责任转嫁给了纳税人，这等于通过 “约谈”将征税成本附加给了纳税人，增加了纳税人的纳税成本，这对纳税人来说是不合理的。可见，“有奖发票”、“质疑约谈”均降低了纳税人的福利状况。科斯认为，只有当政府矫正手段能够以较低的成本和较高的收益促成有关当事人的经济福利改善时，这种矫正手段才是正当的。因此，二者的合理性值得怀疑。

　　3. “有奖发票”和“质疑约谈”二者均无助于培养良好的纳税意识，甚至在一定程度上反而破坏了纳税意识的培养与形成机制。西方国家人民都相信“纳税和死亡一样是不可避免的”。他们形成这种理念与西方国家长期地对纳税人纳税意识的正确培养是分不开的。而我国呢？有奖发票只是用于“养成索要发票的习惯”，不是用于对纳税人的直接鼓励，所以无助于培养纳税意识。而且用于“培养习惯”的费用如此巨大（如北京在“有奖发票”的专利费、奖金的支出上就每年3000万），会不会逐年增加还是疑问？将来一旦要消除这种“习惯”，代价恐怕更大。实际上，税务机关是将纳税人作为“潜在”的“敌人”看待，有奖发票正说明了这一点，即是税务机关和消费者联手起来“促使”纳税人纳税。即使要培养纳税意识的话，发票应将价格与税额分开列举，比如价内税的消费税，使消费者明确知道自己在购买商品或服务的时候，负担了多少税收，这才有利于培养纳税意识。“质疑约谈”同样有这样的倾向，把纳税人作为一个不可信任的对象来看待，而且“质疑约谈”过程中更多的是纳税人与税务机关的博弈，对培养纳税人的纳税意识没有任何作用。而一个国家人民纳税意识的高低很大程度上决定着是否能正常、有效地获取税收收入。

　　此外，“有奖发票”、“质疑约谈”激励作用有限。信息经济学认为“拥有私人信息的人应当享有一定的信息租金，信息租金是指贡献其拥有私人信息的人应当获得个人福利或者好处。”[3] 通过“信息租金”诱导拥有信息的人提供真实的信息是对不对称信息状态的最佳激励。“质疑约谈”、“有奖发票”提供给拥有信息优势的私人的“信息租金”是否能带来足够的激励？对大量的消费者而言，在购买商品或服务的过程中，发票除了用于报销或消费品的保修外并没有特别的用处，而对于经营者来说少开发票或不开发票则是其逃避税收的必要途径，当经营者通过如不开发票可以打折等手段对消费者提供“信息租金”时，由于“有奖发票”提供的“信息租金”的潜在性，不像经营者提供的那样具有现实性，多数消费者在经营者提供“信息租金”的时候，消费者会放弃索取发票。这样税务机关获得的经营者的应税信息仍然是不真实、不完全的。“质疑约谈”同样如此，它的实施会促使纳税人再一次考虑如果选择逃税将要付出的成本，但这种“信息租金”本来就被纳税人在选择不诚实纳税时计算在内，同时“质疑约谈”的这种“告知”作用也会提醒纳税人采取应对措施来掩盖其不诚实的行为，反而可能加大今后检查的难度，从而增加检查成本。同时“质疑约谈”制度增加了纳税人的纳税成本（包括参加约谈的人员费用、时间支出及心理成本等），给纳税人带来的是负担而不是好处，激励作用没有得到有效地发挥。税务机关只有检查后才能实现拥有信息的最大化，而“质疑约谈”是在检查前进行的。纳税人最在乎的仍然是其拥有的信息优势能带来的收益是否大于如果不诚实纳税被检查产生的成本。只要收益大于成本，在被检查前的任何环节，纳税人基于理性都会利用这个信息优势。可见，“有奖发票”、“质疑约谈”都不能有效地缩短税务机关与纳税人之间的信息不对称的差距。

　　二、与辩诉交易的比较

　　正如任何契约一样，谈判成功的必要条件就是，存在一个上双方当事人能依之认识到协议会增加他们福利的价格。[4]同样“质疑约谈”、“辩诉交易”只有存在一个谈判双方都可接受的“价格”时，“质疑约谈”、“辩诉交易”才有可能成功。但“质疑约谈”的主体是税务机关和纳税人，经“质疑约谈”后，税务机关显然希望纳税人如实缴纳其实际承担的税额，纳税人则希望其缴纳的税额少于其应缴纳的税额。由于信息不对称的存在，税务机关一般很难了解纳税人实际应承担的税额，理性的纳税人也会利用其拥有的信息优势，因而“质疑约谈”成功时，“双方可接受的价格”多数情况下低于纳税人实际应承担的税额，这背离了税收公平原则。“辩诉交易”则不同于“质疑约谈”，其是指理性的诉讼当事人、即控辩双方基于较大的诉讼风险和昂贵的诉讼成本，发现进行交易更符合他们的利益，从而选择退出诉讼，凭借各自掌握的交易筹码达成妥协，并获取相应收益的“辩诉和解”。[5] 正如波斯纳认为“由于用谈判的方法解决争端要比诉讼节约成本，所以才产生了辩诉交易。由此，辩诉交易的发生率取决于谈判和诉讼的相对成本、诉讼结果的不确定性程度。”[4]税务机关推出“有奖发票”和“质疑约谈”制度，也正是考虑到通过二者能获得与“税务稽查”基本相同或相差不大的税收收入，而且税务机关的征税成本较小。税务机关以为这样就可以减少我国目前税收成本较高的现状，提高征税的效率。可是，同样是追求“效率”，因资源配置的不同而相异。在美国，“辩诉交易”制度的基本程序结构仍然维持了诉讼的基本结构，即控辩平等对抗、法官居中裁决。这种结构保证确保了公正优于效率，而且他们的交易成本主要是控辩双方的付出代价，而“质疑约谈”、“有奖发票”则是国家税务机关与全体纳税人进行的，交易成本应是双方所付出的代价，以及这种制度本身带来的代价。这样“质疑约谈”、“有奖发票”的“效率”目的因产生巨大的交易成本没有有效地实现，而“辩诉交易”所追求的“效率”得到了很好的实现。于是我国有些地区的司法机关为了提高办案效率，引入了“辩诉交易”制度。但是由于我国的诉讼结构是以司法机关为中心的“职权主义模式”，在这种体制下“辩诉交易”就成了一种纯粹由司法机关主持的一种交易，破坏了诉讼的基本结构，这与美国的“辩诉交易”制度大相径庭。同时因“辩诉交易”对效率的追求而引发了与“质疑约谈”类似的问题：

　　1．以一个次等的价值为追求目标 。辩诉交易出现的根本原因是节约诉讼成本，其实就是提高办案的效率。在没有良好的诉讼体制保证的情况下，其关注更有可能是效率，而非公平。而公平价值却是法最根本的价值之一，公平价值是优于效率价值的。这与税务“质疑约谈”关注点是一样的。同时，由于这两种制度都存在着某种交易行为，这就有可能意味着犯罪者或偷逃税者得不到恰如其分的惩罚，被害人或国家税收得不到完整意义的补偿或实现。

　　2．损害了法律的权威性。在进行“辩诉交易”和“质疑约谈”过程中，一方是代表公权力的工作人员，另一方是他们的相对人（被害人、犯罪嫌疑人、纳税人）。作为公权力代表的工作人员有可能基于这种工作方式的简便或懒惰等原因，反复劝说他们的相对人接受他们认为的方案，不当地加重了他们的“心理成本”。于是相对人更有可能地受到劝说的干扰，从而对一个相对合理的结果产生了消极的影响。同时，这两种制度都让渡了惩罚的严厉性来换取效率，使惩罚的威慑作用降低，这将使他们重犯的比例增大。更为严重的是可能会出现同样情况受到不一样的处理，把法律至高无上的“正义”、“公平”价值作为交易的对象，损害了法律在大众心目中的威信。尤其在我国法律至上的观念还未深入人心的时候，这些制度的实施很容易使人们将处理的结果与“人情关系”联系起来，这对正在强调法律的权威性，依法治国理念的国家来说是没有帮助的。

　　结语

　　最优税收理论所研究的问题核心是对公平与效率的一种权衡，为了达到一定的公平目标，必须以效率的损失为代价，问题在于应如何设计税制，才能使之既能达到公平目标，又能使效率损失最小这样一种状态。[6]反观我国的税收改革措施，基本都是以“效率”为主要目标，公平次之，而且所谓的“效率”目标是否实现还存在着疑问。十五大明确提出了“一次分配效率优先、二次分配保障公平”的原则。从该原则中不难看出，“公平”是比“效率”更终极的目标。因此我国在税收改革的时候，首先应关注的应是公平，在确保公平能够实现的情况下，提高税款征收的效率。