目　　次

　　一、税务代理人业务

　　　　二、税务代理人民事法律责任之考虑因素

　　　　三、税务代理之具体民事法律责任分析　　　

　　税务代理是指税收征纳过程中，税务代理人在国家有关法律、法规规定的代理业务范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理各项涉税事宜的各项行为的总称。我国目前关于税务代理人法律责任问题的研究并不多见。法律责任从某种意义上讲即是法律对行为人行为的一种评价，我们对税务代理人民事法律责任的探讨应始于税务代理人的业务。

　　一、税务代理人业务

　　（一）税务代理人业务范围

　　 税务代理人之法律责任，属职业法律责任之一种，责任之发生、承担与消灭都受制于职业业务的内容和性质。税务代理人之职业即为“税务代理”[1]，税务代理的业务内容可以分为两类：一为委托代理业务。税务代理人根据法律、法规的要求，按照一定的工作规则，接受纳税人、扣缴义务人的委托代为办理税务事宜，其特点是必须履行特定的委托程序。另一种为税务咨询业务，就是税务代理人凭借其行业优势，为纳税人、扣缴义务人健全管理制度出谋划策，培训人员，提供法律咨询，进行税收筹划，以及在企业的重要决策和项目论证上提供专业意见。我国《税务代理业务规程（试行）》第三条税务代理业务的规定为：（1）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记手续；（2）办理除增值税专用发票的发票领购手续；（3）办理纳税申报或扣缴税款报告；（4）办理缴纳税款和申请退税手续；（5）制作涉税文书；（6）审查纳税情况；（7）建帐建制，办理账务；（8）税务咨询、受聘税务顾问；（9）税务行政复议手续；（10）国家税务总局规定的其它业务。[2]

　　（二）税务代理业务之法律特征

　　就委托代理业务来讲，本质上属于民事代理范畴，具有民事代理的一般特征，但鉴于税收法律关系的公法属性及税务代理的功能定位，税务代理也具有公法的属性，较一般的民事代理有其特殊性，这种特殊性突出表现在：（1）税务代理主体。在税务代理法律关系中，委托方只能是纳税人、扣缴义务人，即对国家负有纳税义务的法人或者自然人。而作为税务代理人除了具有一般民事代理人所具有的权利能力和行为能力外，在其资格认定上，还必须具备税法、会计、财务等方面的专门知识，并且取得相应的职业资格。我国内地除注册税务师外，注册会计师和律师均可从事税务代理业务。（2）税务代理之第三人。税务代理人主要代理纳税人、扣缴义务人与税务机关发生各种法律关系，即代理法律关系中的第三人为税收征收机关。税收征收机关属国家行政机关，其公法属性决定了税务代理的特殊性。（3）税务代理所参与之法律关系。税务代理人主要是代理委托人参与各种税收法律关系，为其主张各项权利。税收法律关系在实体法上主要表现为税收债务关系，其发生、变更和消灭完全是以法律规定为依据，并不依赖于当事人的意思表示，不同于一般的民事法律关系；而程序法上的税收法律关系则更多受制于公法上的权力服从关系的支配，税务机关较纳税人的地位相对优越，纳税人对于税务机关的行政行为必须首先服从，然后才能根据法律之规定申请救济。这些都根本不同于一般的民事法律行为。（4）税务代理范围。税务代理人的执业范围一般都由法律直接加以规定，代理范围的限定使之有别于其它的代理行为。

　　另外，不管是委托代理业务还是税务咨询业务，都具有高风险性。税务代理人是以自己的专业知识和执业经验为委托人提供专业的服务，并且其提供这种专业的服务是以一种独立公正的、本于良心的方式，其本身就较一般的民事代理具有较高的风险性，具体表现为：第一，税务代理是一种高层次的智力活动，税务代理人一般都需要具备会计、税法、审计、企业管理等方面的专业知识，在从事代理活动时，除了专业知识的运用外，还包括对国家现行政策的理解，在很多时候都依赖于代理人加以主观的判断，而主观判断无非是正确和错误的结果，这样将不可避免地导致代理行为的结果与委托人的预计相背，这种职业的高风险不可避免。第二，随着税收筹划业务在税务代理人业务中比重的增大，税务代理人的职业风险性更高。税收筹划(tax planning)也称纳税筹划、税务筹划等，是指纳税人在法律允许的范围内，通过对经营、投资、理财等经济活动事先的筹划与安排，充分利用税法提供的优惠和差别待遇，以减轻税负，达到整体税后利润最大化。税收筹划具有合法性、筹划性和经济性等特征，区别于避税和偷税。但是在实践中，这些行为特别是税收筹划与避税之间的认定是没有很明确的界限的，标准常常是为税务机关所左右，税务代理人为委托人拟定和实施税收筹划极具风险性。

　　上述税务代理的特定的业务范围以及其特殊的法律属性决定了税务代理人民事法律责任的性质和特征。

　　二、税务代理人民事法律责任之考虑因素

　　一般来讲，法律责任是指行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而承受的某种不利的法律后果。其本质即是对义务的违反，正如凯尔森所认为：“法律责任是指与法律义务相对应的概念。一个人在法律上要对一定的行为负责，或者他为此承担法律责任，意思就是，他作相反行为时，他应受制裁。”[3]因此，对于税务代理人法律责任的讨论当从税务代理人的义务开始。

　　首先，税务代理起于民事约定，双方当事人权利义务关系的发生、变更和终止当遵从平等、自愿、等价有偿等基本的民法原则，税务代理人民事责任的承担当以《民法通则》、《合同法》等民事法律为基础，但需要注意的是，因税务代理行为的“公法属性”，是否所有民事责任的承担都依照民法规定，还不能妄下定论。

　　其次，税务代理人的法律责任都是在从事各种法定业务过程中所发生的。税务代理人因代理纳税人履行各种义务及维护其权利，参与到税收法律关系当中，才出现了承担法律责任的可能性，其具体业务的内容及性质决定了其义务的特殊性，是我们研究其法律责任时必须予以考虑的。

　　第三，须考虑税收法定主义的要求。在税收实体法律关系中，税收债权债务关系受到税收法定主义的直接约束，税收债务的发生、变更和消灭都直接依照税法之规定而独立于行政机关的权力行为，因而纳税人在税收债权债务法律关系中的权利和义务应当以税法规定为标准，遵从于税收法定主义[4]。作为纳税人权利的主张者，税务代理人的代理行为当然受税收法定主义的影响。那么，对于税务代理人法律责任的追究，税收法定主义是一个不得不考虑的因素。

　　三、税务代理之具体民事法律责任分析

　　从民事法律关系的角度看，委托人与税务代理人之间是一种民事合同关系，应受民事法律之调整；从税收法律关系的角度看，因纳税义务人与税务机关所发生的是一种税收债权债务关系，即税务代理人的代理行为又具有公法属性。因此，在税收法律关系中，作为纳税人、扣缴义务人的代理人，其在民事责任的认定和承担上首先受到民事法律的调整，但在许多方面又有特殊之处。具体而言：

　　（一）委托人与税务代理人之间

　　委托人与税务代理人通过委托合同约定相互之间的权利义务关系，税务代理人应当严格按照合同所约定的范围和权限，及时、准确地为委托人提供专业的服务，维护委托人的合法权利，同时严格保守委托人的秘密否则就要承担相应的违约责任。违约责任，是合同当事人不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定时，依法产生的法律责任，具有如下特点：第一，违约责任是合同当事人违反合同义务所产生的责任。如果说当事人之间不存在有效的合同关系，则无违约责任可言，另外，违约责任是以违反合同义务为前提，没有违反合同义务的行为，便没有违约责任；第二，违约责任具有相对性。违约责任的相对性，是指违约责任只能在特定的当事人之间发生，合同关系以外的第三人，不可能承担违约责任；第三，违约责任具有补偿性。违约责任，主要是一种财产责任。承担违约责任的主要目的在于补偿合同当事人因违约行为所遭受的损失；第四，违约责任的可约定性。根据合同自愿原则，合同当事人可以在合同中约定违约责任的方式及违约金的数额等，但这并不否定违约责任具有强制性，因为这种约定范围应受到法律的限制。

　　对于违约责任的归责原则，《合同法》第一百零七条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行，采取外救措施或赔偿损失等违约的责任。”这里所确定的归责原则即为严格责任原则或称无过错责任原则。那么确定违约责任的关键就是对违反合同义务的行为的判断。违反合同义务的行为包括这样几种情形：预期违约、不履行、迟延履行和不适当履行。

　　对于税务代理人无权代理或者擅自转委托的行为，还有税务代理人违背执业保密规则至委托人遭受损失等税务代理人明显的违约行为，税务代理人显然须承担相应的民事责任。关键的问题是不适当履行该如何判断，按照合同法的相关规定，不适当履行包括有部分履行行为、履行方式不适当、履行地点不适当及其他违反附随义务的行为。

　　与一般的民事违约行为有不同，在判断税务代理人是否违反代理合同，即判断税务代理人是否恰当地履行了约定的义务并且已经尽了“善良管理人”的义务时，税务代理有着特殊的标准。

　　我们判断税务代理人是否恰当地为委托人提供了专业服务的标准，应当是一种考虑了税务代理人执业特殊性的标准。税务代理人执行业务的流程可以简要为：获取纳税人信息——根据现有税收法律法规——结合自己的执业经验——作出专业判断——告知委托人或向其说明——执行。在这一过程中，有三个问题：第一，对纳税人信息的获取是否充分、恰当并排除了合理的怀疑。第二，税务代理人所作出的判断是否具有实质合理性，即在多大程度上会为税务机关或法院所接受。第三，对于所作出的专业判断，是否以恰当的方式向委托人进行了充分说明。

　　对于第一个问题，因为信息的获取是一个双向互动的过程，首先委托人有义务提供真实、完整的资料数据，而税务代理人应当以自己的执业能力对委托人提供的信息进行基本的判断，以确定起码的真实性与合理性。对于委托人所提供的数据中，若是税务代理人以一般之水平发现其中明显的不合理或错误的地方，或者是有缺失或模糊之处，应当向委托人询问，以求得信息的完整性和可靠性，如若委托人提供虚假的信息税务代理人还可以终止代理。如果说这种情况下，税务代理人没有能够发现和向委托人提出，以至最后导致税务机关的处罚或者法院的不予支持，税务代理人即为未尽“善良管理人”之义务，是不能免除其责任的。当然，如果税务代理人以恰当的方式向委托人提示过，但是委托人仍然坚持或不予改正错误的信息和数据，代理人依此而为代理行为而至不利结果的，可以免除其相关民事责任。

　　第二个问题，税务代理人站在独立公正的立场，以自己的专业水平作出判断，如采取的纳税申报方法或拟定的税收筹划方案，其被税务机关认可或得到法院支持的可能性不可能达到百分之百，那么达到一个什么样的程度才算具有实质合理性呢，我们不能简单地给出一个比例数，要根据实际的社会法治环境和状况，并结合税务代理人执业的具体情况予以判断。美国《管理纳税代理人规则》在此问题上的规定的标准为实际可行之标准，即当税务代理人认为其申报纳税所采取的法律策略不具有实际上的可行性（指受税务机关认可或为法院接受）时，不应该为委托人为此纳税申报，但如果该纳税申报书所采取的法律策略并非显无理由，且以向税务机关适当说明其内容，可以建议委托人采取该特定法律策略。实际上的可行性即对于熟识税法的专业人士经过正当理性且深思熟虑的缜密分析，推论出某项主张至少具有三分之一以上的可能性为税务机关所维持；显无理由即指对于税务机关而言具有明显可见的错误。[5]

　　第三个问题，因税务代理业务的高风险性，税务代理人在遭遇一些不确定情况或风险性选择时须向委托人作出说明。这里美国《管理纳税代理人规则》亦向我们提供了参考：税务代理人于事先筹划或建议其委托人采取一定的纳税申报策略之际，就相关于其所建议或筹划的策略，对所有具合理怀疑而可能作用于委托人的税收罚则皆应向委托人充分告知。[6]如若没有则应承担相应责任，当然这里的告知并不一定为其免责的充要条件。

　　另外，对于税务代理人泄露委托人秘密等行为造成对委托人人身权、财产权的侵害时，根据《合同法》第一百二十二条规定：“因当事人一方的违约行为，侵害对方人身、财产权益的，受损害方有权选择依照本法要求其承担违约责任或者依照其他法律要求其承担侵权责任”，委托人可以在诉讼时作出选择。

　　（二）委托人、税务代理人与税务机关所代表的国家之间

　　根据相关民事法律的规定，代理人明知受委托的事项是违法的仍然实施代理，因此而产生的民事责任由代理人与被代理人负连带责任；被代理人明知代理人在履行代理职责时的行为违法，而不表示反对，因此而产生的民事责任由被代理人与代理人负连带责任。那么在税务代理人明知受委托的事项是违法的仍然实施代理或者委托人明知税务代理人在履行代理职责时的行为违法而不表示反对时是否会产生税收连带责任呢？

　　连带责任是指依照有关法律规定或当事人约定，两个或者两个以上当事人对外承担民事责任时并不以自己的份额为限，而是对全部共同责任负责，并因其中责任人之一的履行行为而使全体责任人的责任均归于消灭的责任形态，其目的是保护受害人的合法权益在受到损害后能够得到足够的救济。我国《税收征收管理法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。除此之外，《税收征收管理法实施细则》第四十九条第二款规定，发包人或出租人应当自发包或者出租之日起30日内，将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或出租人不报告的，发包人或出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。税收连带责任的直接结果是税收连带债务的产生，使得税收债权的实现具有了更坚实的保障，也有利于对违法行为的控制，但是我们不能将民法对连带责任的规定全部适用于税法，因为税法与民法毕竟属于两个不同的法律部门；税收债务属法定之债，必须以税法所规定的构成要件的满足而成立，虽然说当事人与税务机关的约定也可以产生税收连带债务，如在税收担保法律关系中[7]，第三人的担保责任便可能是一种连带责任，但这种约定同样必须有税法的明确规定，以法定条件的满足而成立，当事人之间随意的约定是不可能产生税收连带责任的，所以税收连带责任必须以税法的明确规定为前提。

　　那么在目前税法没有明确规定的情况下，民法中关于税收连带责任的规定是不能适用于税务代理的，至于以后是否以立法规定此种情况下税务代理人的连带责任，我们认为不宜。原因有二：首先，从处罚的角度来看，委托人的税收债务一般是一个数目不少的金额，在委托人存在负担能力时，从税务机关的角度，其在实际中一般情况下也是倾向于先要求委托人履行其债务，若是委托人没有能力履行其债务，则税收债务最终将由税务代理机构承担，对于一个提供智能服务的中介机构来讲承担如此数额的债务无异于被至于死地，这样对其行政处罚的幅度与其违法行为的性质和社会危害程度大小并不相符，“过罚失当”，因此此种情形下不宜让税务代理人承担连带责任；其次，从保障国家税收债权的角度来讲，设定连带责任的目的在于扩充债务人的偿债能力，保障国家税收债权的实现，而此种情况下对税务代理人连带责任的设定，在委托人不存在偿还能力的情况下，税务代理人也是很少有能力履行该税收债务，这对于保障国家税收上并没有实质的意义，而对税务代理人义务的加重在程度上却超过了法律设定所期待的利益，违背了立法的科学原则。