一、问题的提出

　　我国目前没有独立的税务司法机关，税收司法还很不发达，面临很多问题，首先公安机关行使税收刑事司法权具有一定的局限性，另一方面，税务机关缺乏相应的税收司法权，导致税务机关具有办理涉税案件的能力却没有相应的权力。而司法机关具有办理涉税案件的权力却无相应的能力等不合理的现象[1]。其次缺乏独立专业的税收司法审判机关，其司法不独立是症结。法院在人事权和财政权上受制于行政机关，在管理上法院又呈行政化的趋势，法治判案难以独立。加之，税收司法审判人员的缺乏而加剧了不合理、不独立。再者，税收司法权过小且过于依赖税收的执法权，司法机关不参与对实体税法的解释，不能对违反法律优位原则的税收文件进行司法干预，对行政机关的抽象行为的合法性仍不能予以审查[2]。因此，税收司法权缺乏独立性、中立性是我们目前税法领域可怕的问题。如何完善我国税收司法，其出路在哪里，怎样构建新的税收司法权，我们将从以下几个方面来作进一步的阐释。

　　二、税收的概念、特征、职能

　　在税收的定义上，学者们各说纷云，现有几种较具代表性的观点：

　　美国学者认为，税收是政府为满足公共利益的需要面向人民强制征收的费用，它与被征收者能否因其而得到特殊利益无关。

　　英国学者认为，税收是公共团体强制课征的捐输，不论是否对纳税人予以报偿，都无关紧要[3]。

　　日本学者认为，税收是国家为了取得用以满足公共需求的资金，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付[4]。

　　德国学者认为，税收是政府根据一般市民的标准而向其课征的资财，它并不是市民对政府的回报。

　　总之，近年来国内外学者也正力求达成共识，即：税收是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准、强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式[5]。

　　关于税收的特征，我们可以从以下几个方面来加以理解。第一，在税收的主体方面，国家是税收的主体，征税权只属于国家并由中央政府和地方政府来具体实现。第二，从税收的目的方面，税收作为提供公共物品的最重要的资金来源，着重以涉足公共欲望，实现国家的公共职能为直接目的。第三，在权力依据方面，税收须以政权为依托，它依据的是政治权力，征税权是国家主权的一部分。第四，在主体意识方面，税收并不取决于纳税主体的主观意愿或征纳双方的意识表示，而只取决于征税主体的认识和意愿。因而具有单方强制性。第五，在征收代价方面，税收是无偿征收的，即国家征税既不需要事先支付对价，也不需要事后直接偿还或给各个具体的纳税人以相应的资金回报。第六，在征收标准和限度方面，税收的征收标准是相对明确、稳定的，并体现在税法有关课税要素的规定之中，从而使税收具有标准确定性。

　　税收存在着特有的职能，认识税收的职能，不仅有助于我们更好地理解课税的依据，而且还对更好地认识税法的宗旨和调整的目标。首先，税收有分配收入的职能；其次，税收配置资源的职能，也称宏观调控职能；再者，税收具有保障稳定的职能。

　　三、税收法律关系及其基本原则

　　关于税收法律关系的性质，国内外学术界有几种学说，我们可以从两个层面对税收法律关系的性质予以界定，在抽象层面，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系。在具体的层面，也就是法的技术层面将税收法律关系的性质界定为债务关系和权力关系[6]。税收法律关系的本质属性是：其平等性，税收的利益说把其本质看作是政府和纳税人之间的利益交换。目前随着适应现代市场经济的发展，一种比较合理的解释是新利益说，它将税收视为是人们享受国家政府提供的公共产品而支付的价格费用，作为国家政府，提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家、政府由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。另外，从法治理论上讲，政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性，征税机关是政府的代表。我国现在处于计划经济向市场经济转轨的过程中，以前纳税人还是从传统的角度看待税收，将税收看作是与自己利益无关的一种负担，而作为征税机关，主要将自己看作行政权力的行使者，在这种意识的主导下，税收法律关系的平等性不可能实现，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展对税收法律关系平等性的认识将贯彻到税收立法、执法、司法和守法中，具有重大的意义。因此，认识到税收法律关系的平等性，有助于公民形成正确的权力意识[7]，从而使税收法治成为构建法治社会的突破口[8]。

　　税法的基本原则能够指导税收的立法、司法、执法、守法人员灵魂和精神，是一个国家调整税收法律关系的法律规范的抽象和概括。第一，税收法定原则是税法的最高法律原则，对保障人权维护国家和社会利益有举足轻重的地位。第二，税收公平原则是纳税人的地位应该平等。横向公平即是处于同等经济状况的人交纳同等的税，纵向公平即是福利水准不同，应扣税不同。第三，税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，利用税收的调控作用减轻税收对经济发展的障碍。

　　四、司法权及税收司法权问题

　　什么是司法权，这一问题在不同的法律制度下可能会有多个不同的答案。从宪政体制的角度看，司法权是相对于立法权、行政权的第三种国家的权力。立法机构的使命主要是创制法律，而司法机构的使命则在于对具体案件进行裁判，并通过将一般的法律规则适用到个案之中，解决业已发生的利益争端，相对于立法权而言，司法权是一种裁判权。

　　司法是与裁判有着内在联系的活动，司法权往往直接称为司法裁判权[9]，而作为司法裁判无疑就是享有司法权的机构、组织或者个人，针对申请者向其提交的诉讼案件按照事先颁行的法律规则和原则，作出一项具有法律约束力的裁决结论，从而以权威的方式解决争议各方业已发生的利益争执的活动。我们不妨将司法裁判活动的若干基本要素作一罗列，从中可以看出，司法权赖以产生的前提，争端解决的方式与其他救济方式的不同，司法裁判的程序，以及这一权力在实施法律途径方面所具有的特殊性。第一，它是特定的两方或多方当事者之间存在着特定的利益争端或纠纷。第二，争端的一方将争端（案件）提交给享有司法权的机构、组织或个人（裁判者），而裁判者作为独立于争议各方的第三者，参与并主持对争端的解决。第三，在诉讼活动中，届时争议各方同时参与，以言辞争辩的方式影响裁判者的结论，如争端涉及事实的认定，就需各方向裁判者提交证据传唤证人，如果争端涉及法律问题，则需要提出法律方面的证据。第四，裁判者在听取各方主张、证据、意见的基础上对争议的事实作出认定，并将实体法确立的有关原则、规则适用于该事实之上。

　　司法权的功能包括基本功能和辅助功能，基本功能是指司法权直接满足一定的主要目标所具有功能，即排除法律运行中的障碍，以维护法律的价值，辅助功能则指为了实现司法权的基本功能所需的功能，即解决利益冲突纠纷，实现权利的制度性配置。当部分社会成员的突然行为模式偏离法的价值，与法的价值所导引的应然行为模式不一致，导致社会成员之间出现权利冲突纠纷时，司法权通过对案件的审理，排除法运行过程中的障碍，恢复按照法的价值所确立的权利、义务分配格局昭示法的价值，维护法的价值的现实权威地位，使其更好地发挥法的价值所具有的社会整合功能，这是司法权所独有的功能。权利救济也是司法权的功能，如失去司法机构的救济，所有公民权利最后都难以从书面权利变成有生命力的现实权利，甚至会名存实亡。

　　关于司法权的特征，将从两个方面来分析：一是司法权的独立性。二是司法权的程序特征。司法权典型特征之一就是独立自主性，无论是司法机构还是个体司法官员，在从事司法裁判活动时都必须在证据采纳事实认定及法律适用等方面保持独立自主性，不受来自司法机构外部或内部的任何压力、阻碍和影响。但因司法权相对弱小且法官极易受到外部控制，而使其独立性得到强调[10]。目前在中国司法权出现严重的行政化、官僚化，甚至地方化，如何使司法机构摆脱来自行政机构、地方政府、新闻传媒，立法机构党政干部的非法干预和控制是我们今日的司法制度面临的一个极为严峻的问题。司法独立的核心是裁判者在进行司法裁判过程中，只能服从法律的要求及其良心的命令，而不受任何来自法院或外部的影响、干预和控制，而要实现司法独立的目标，就必须建立起一个必要的制度保障机制。法院必须首先独立于行政机构和立法机构，法官的身份要独立，即法官的任职期间和任职条件应得到特殊的充分保障，法官在任职、薪俸、调转惩戒等不能受制于某一机构。但是这些保障在目前的中国还未建立起来。

　　司法权的程序特征，其一可以说是被动性。它是司法活动区别于经常带有主动性的行政活动的重要特征之一。其二，司法裁判的全过程一般应当向全社会公众开放，公开审判向来被视为司法公正的基本保障之。其三，参与性、亲历性、集中性也体现在司法裁判活动之中。其四，终结性，是法院在作出生效裁判之后，非依法律明确规定，不得再启动对该案的审理，具有定纷止争的作用。在我们探讨了司法权的性质功能、特征之后，我们就会提出警察权，检查权是一种什么权力，它是否属于司法权的范畴，警察权是一种行政权，而检察权基本上也属于行政权。

　　我国司法的基本要求是正确、合法、及时、公正、合理。司法权本质上是一种判断权与行政权相比，具有被动性、中立性、终极性、稳定性、权力专属性、司法过程的形式性、司法职业法律性、运行方式交涉性、司法管理的非服从性以及价值取向上的公平优先性等特点。狭义的司法权仅指审判权。税收司法活动除了要遵循法律不溯及既往原则、法律优位原则、实体从旧、程序从新原则、从新从轻原则，特别法优于普通法原则外，根据司法权的特点，税收司法活动还应遵循两大原则，即：税收司法独立性原则、税收司法中立性原则。税收司法独立是指税收司法机关依法独立行使司法权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。它要求法院在审理税务案件时，必须自己做出判断，不受行政权、立法权的干涉，要求法院在体制上独立于行政机关，不应因受行政机关的控制而无法独立作出判断，法院审判权的行使不应受上级法院的干涉，我国《宪法》第126条规定：“人民法院依照法律规定，独立行使审判权不受行政机关、社会团体和个人之干涉”，这是我国税收司法独立原则的宪法依据，目前我国的法院独立不彻底，还没有一套行之有效的机制来保障其独立，前面的路任重而道远。税收司法中立是法院在审判时必须居于裁判的地位、不偏不倚，认真听取诉讼双方的意见，然后作出公正、正确的判断。税收司法的中立性要求法院对税务案件要在当事人起诉的范围内作出判决，非因诉方、控方的请求不得主动干预，只有坚持中立的态度，法院才能兼听则明，作出独立的、公正的司法判断。

　　五、如何完善我国税收司法

　　目前，我国税收司法面临的问题是司法体制过于升级，体制上不独立，实践中存在着司法权行为化、工具化和地方化的情况，法官队伍司法理性水准不高，表现在政治素质亟待提高，税法专业化水准不高，知识水平参差不齐，无法形成法律解释共同体。因此，税收司法权的核心审判权，作为在现实司法权运行过程中涉案法官怎样使法律的价值取向得到维护，不仅要有较强的专业知识，还应有一种人文关怀，一种责任感，一种兼顾法律效果与社会效果的平衡感，和强烈的事业道德感。

　　因此，培养专职的法官、律师队伍保护国家的利益，纳税人的权利，显得尤为必要，税务案件有明显的不对等性，税务机关一方面拥有强大的行政权力，另一方面拥有更多的税法知识的专业人才，而纳税人既不具有行政权力也没有专业的税法知识，而培养专业的税法法官、律师，来维护纳税人的权利，使双方在力量对比上达到均衡，防止纳税人的权利受到侵害。

　　设立专门的税收司法组织，当今世界上很多国家都设立了独立的税收司法组织，如美国、加拿大、德国等国都设立了税务警察机构，专门负责税务案件的侦查，而德国、美国、日本等国也都设立了独立的税务法院，专门负责税务案件的审判。独立的税收司法组织对税法的良好运行起着很重要的作用。对此，我国应予以借鉴。在建立税务法院时，关键要保证法院在人事权、行政权、独立于行政机关，从而在体制上保证税务法院审判的独立、中立、公正。同时选拔、培训既懂法律又懂税收的高素质法官，使其在税收案件审判中有能力作出独立的判断。

　　另外，我们要针对税务案件的特点，建立一套适应税务案件的诉讼制度，要赋予税法审判机关独立的、不受行政干涉的税法解释权，要建立税务案件中举证责任的分配、证明程度等制度，从而保证税法在司法权的基础上公正实施。