一、税务行政复议的概念及其法律特征

　　（一）税务行政复议的概念

　　税务行政复议是为了防止和纠正违法和不当的税务行政行为，保护纳税人及其他税务当事人的合法权益，保障和监督税务机关依法行使职权而进行的行政司法活动。纳税人和其他税务当事人对税务机关及其工作人员作出的具体行政行为不服，认为税务机关的行政行为侵犯其合法权益，可以依法提出复议申请，请求上一级税务机关审查纠正，上一级税务机关根据申请人的申请，对引起税务争议的具体行政行为进行审查，并依法作出维持、变更、撤销原行政行为或责令下级税务机关纠正、限期履行或重新作出行政行为裁决的一项行政司法活动。[1]它是行政复议制度的重要组成部分。实行税务行政复议制度的目的是为了维护和监督税务机关依法行使税收执法权，防止和纠正违法或不当的税务具体行政行为，保护纳税人和其他税务当事人的合法权益。

　　（二）税务行政复议的特征

　　1、税务行政复议以当事人不服税务机关及其工作人员作出的税务具体行政行为为前提。这是由行政复议对当事人进行行政救济的目的所决定的。如果当事人以为税务机关的处理合法、适当，或税务机关还没作出处理，当事人合法权益没有遭到侵害，就不存在税务行政复议。具体行政行为，是指对于抽象行政行为而言。税务机关同其他国家机关一样，其行为有抽象和具体之分。抽象行政行为是指税务机关制定和发布规范性文件的行为，其特征是不针对特定的人和事，而是在一定区域和一定时间内产生普遍效力的行为。具体行为是指税务机关在税收征管中依法对特定的纳税人和其他当事人采取的影响其权益的行为。抽象行政行为亦需要监督，但是由国家权力机关或作出抽象行政机关的领导机关来进行，单位和个人如有建议、意见的，必须通过有关部门提出。而具体行政行为是针对特定人或特定事的，当事人从保护自己的权益出发，有权向有关部门申诉自己的意见，请求审查裁定。[2]

　　2、税务行政复议因当事人的申请而产生。当事人提出书面申请是引起税务行政复议的重要条件之一。当事人不申请，就不可能通过行政复议这种形式获得救济。申请税务行政复议是法律赋予当事人的一种行政申诉权，只能由当事人提起，不能由原处理机关或上级税务机关指出。至于上级税务机关在执法监督检查中发现下级税务机关的行政处理决定违法或不当，可按照行政监督程序纠正下级税务机关的原处理决定，但不适用行政复议程序。[3]

　　3、税务行政复议是税务机关内部的行政救济机制。税务机关在执法过程中，难免有失误的地方，或者出现某些偏差，与纳税人持不同意见而产生争议。通过税务行政复议，在税务机关内部进行处理，使问题及时得到解决。既保证税款的顺利征收，也维护了纳税人的合法权益，使税法得到贯彻落实。对复议机关作出的裁决，原处理机关必须遵照执行，不得以任何借口加以拒绝。

　　4、税务行政复议与行政诉讼相衔接，构成税务行政诉讼的前置程序，也就是说税务争议事件未经复议，当事人不得向法院起诉，即使起诉，人民法院也不能就此作出实体判决。税务争议只有在经过税务行政复议以后，当事人对复议裁决仍然不服的，才可以在规定的期间内向人民法院提起诉讼。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第88条之规定，对于因征税及滞纳金问题引起的争议，税务行政复议才是税务起诉的必经前置程序，未经复议，不能向法院起诉，经复议仍不服的，才能起诉；对于因处罚、保全措施及强制执行措施引起的争议，当事人可以选择适用复议或诉讼程序，如选择复议程序，对复议决定仍不服的，可以向法院起诉。[4]税务行政复议是行政机关内部的约束机制，是征税主体为防止和纠正自身的违法或不当的行政行为而设计的制度，它是一种准司法性质。复议机关不仅审查违法的税务具体行政行为，也对不当的行政行为进行审查，即兼具合法性、合理性审查双职，复议机关在履行职责时，应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则。[5]

　　二、我国税务行政复议面临的问题及其设想

　　（一）建立专门的税务行政复议审理机关的必要性

　　税务机关的任务是加强税收执法，以此确保国家的财政收入，但在如何加强执法上就面临着手段的选择，在强制性的法律法规和执法机关已经基本具备的情况下，进一步提高处罚标准或者是增加执法人员，增设执法机关，强化国家税权的保障体系，就会受到边际成本增加而边际效应递减规律的制约，效果并不见得理想。而从另一角度来看，惩处严厉程度的增加也就意味着纳税人与执法人员勾结，逃避惩处行为的潜在获益在加大，从而会进一步刺激其在此方面的投入。因此，在执法手段已经比较完备的情况下，应当更注重建设保障纳税人权益的相关制度[6],具体到中国的实际情况，本人认为，在将来的税收基本法中应当优先考虑的是，建立独立于征管机关的行政复议审理机关。

　　我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高。1996年至1999年4月间全国共发生税务机关诉讼案6154起，其中税务机关胜诉率仅占30%左右。1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82%[7]。税务行政败诉率高的现象已经引起多方的关注。我国实行税务复议前置制度[8]，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先经过行政复议，对复议结果不服的才可以提行政诉讼。这样的制度设计理由是税收工作量大，专业技术性强，一般的法官受专业知识的限制，直接介入进行审理的难度较大，所以期望征纳纠纷首先在复议环节得以解决。同时借助复议环节理清双方争议的焦点，以便于法官在诉讼当中把握，所以行政复议应当起到“防波堤”的作用。从这一角度来讲，现行的行政复议制度没有很好的发挥分流、过滤功能应当说是造成败诉率高的一个重要原因。并且这一结果的出现，可以说是直接威胁到了税务行政复议前置本身的存在意义。

　　我国的税务行政复议机构在组织地位方面，可以考虑建立直属于国家税务总局局长领导下的，独立于行管、稽查等系列的税务行政复议系列。其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视税源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提出的行政复议由省级复议机构受理，针对省级征管单位提起的行政复议由中央级的复议机构受理，相对集中地设置复议机构的主要目的是为了避免组织肥大，并且也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。

　　在制度设计上，最难以解决的是独立的行政复议机构与我国现行的国、地税两套机构的关系处理问题。在现在各级国、地税机关的征管、稽查两套机构并列，共计四大系列并存的格局下，主张从中独立出国、地税各自的行政复议系列，形成“六国纷争”的局面，无疑是极不可行的提议。对这一问题尚需要详细、充分的论证。正因为现在四大系列并存的机构设置，容易在执法当中因见解不统一给纳税人的权益造成损害，所以我们需要一个跨越国、地税疆界，可以中立、公正地保障纳税人权益的行政复议机构，从理论上讲，我国目前的税收立法权集中在中央，那么全国统一的税务行政复议机关就税法作出最终的行政解释，也应当是没有什么不妥的。[9]

　　（二）设置税务行政复议纳税义务前置的不合理性

　　所谓“税务行政复议纳税义务前置”是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金，然后才可以申请行政复议，它是《税收征管法》规定的。由国家税务总局在《税收行政复议规则（试行）》中作了具体规定。在税务行政执法及其引起的税务行政争议中，该项规定已经引起了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的尖锐质疑。[10]

　　“税务行政复议纳税义务前置”的理论基础上公益为尊，公权至上，效率优先。这些观念无论在理论上还是在实践中曾占主导地位，但是现代行政民主、行政法制、行政文明的理念已经使这些观念受到了有力的抨击，并因此而逐渐失去了市场。 国家利益不一定就是普遍的公共利益，它可能仅仅是政府利益。政府并不总是公共利益的天然维护者。由此看来，所谓“税务行政复议纳税义务前置”的设置是为了公共利益的说法是不能成立的。

　　市民社会以私人权利为本位，政治国家则以国家权力为本位。随着市民社会逐渐从政治国家中剥离出来，公权力尊重私权力成为民主和法制的一大要求。公权力并不具有当然超越、侵害私权力的特权。“税务行政复议纳税义务前置”这种“清债后再说理”的做法，显然不符合行政文明、民主和法制的要求。税务行政复议前置从表面上看仅仅是限制了公民的宪法救济权，实质上却是剥夺了公民的宪法救济权。因为这一制度要求税务行政复议申请人必须先依照税务机关的纳税规定缴纳或者补缴税款及滞纳金，然后才可以申请行政复议，也就是说，行政复议申请人如果不履行税务行政复议纳税义务前置，就会丧失宪法所规定和保障的救济权利。

　　不仅如此，税务行政复议纳税义务前置制度的设置，使得行政行为提前产生了强制执行力。虽然表面上看税务行政复议纳税义务前置制度并未导致税务行政机关有权在其规定的履行期限内采取强制执行措施，但却是要求税务行政复议申请人必须在规定的期限内按照税务行政机关的税务决定履行纳税义务前置。否则即丧失行政复议申请权，逼迫相对人在法律允许，保障其自觉履行的履行期限内借自己之手达到行政机关变相强制执行之目的。虽然，申请人在缴纳或者补缴之后又获得了税务行政复议申请权，但这种行政复议却是对已经强制执行完毕后的行政行为进行所谓的“复议”。这如同法院未经审理程序即执行，然后允许当事人申请再审或进行申诉，那般的滑稽可笑。[11]

　　总之，如果能够采取其他措施能达到同一目的，那么坚持这一不合理的制度不仅是不应该的，而且也是不必要的了。只要在立法上作相应完善，现有纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、防止出境等制度已足以防范相对人利用行政救济权而导致税收流失的风险。