一、税务行政自由裁量权的产生及形式

　　所谓自由裁量权是指具有进行自由选择或者根据自己最佳判断而采取行动的自由权力，而税务行政自由裁量权是指税务机关或税务人员所拥有的是否行政作为或如何行政作为的自由选择的权力。与税收法定主义相适应，税务行政自由裁量权也是依法给予的，那么在强调税收法律确定的前提下，为什么还要依法规定税务行政自由裁量权，从而使税务机关的行政作为存在可以选择的空间?其产生源于以下几个方面:首先，税务行政权力的日益扩大是自由裁量权产生的前提。与以前计划经济体制相比，随着市场经济体制的不断完善，税收作为重要的经济杠杆与国家财政收入的工具，越来越深刻地影响国民经济的各个领域。特别是近年来，在其微观经济杠杆作用日益健全的同时，其宏观经济调控的功能也受到广泛的重视。在这种情况下，税务行政所涉及的领域也在不断扩大。而在历次财税改革和税权调整中，税务行政管理权限的下放相对于立法权，划分得更清楚、更直接，因此税务行政权力无论从横向还是从纵向分析，其扩大是显而易见的，正是这种局面的产生为税务行政中自由裁量权的实施创造了广泛发挥作用的空间。其次，税务管理的特殊性、复杂性使税务行政自由裁量权的存在成为必然。相对于税务立法和司法，在执法过程中税务机关所面临的涉税问题范围广泛、内容复杂、形式多样，在行使过程中简单地采用统一的处理标准困难较大。尤其是税务行政的专业性、技术性因素伴随着社会进步、经济形势的变化、科技手段的应用，税务管理过程日益复杂。而作为税收法律执行者的税务机关而言，必须在复杂的征管过程中实现公平和效率，面临愈来愈多的新情况、新问题，也需要给予税务机关一定的自由地依据有关税收法规和税收精神进行管理的灵活性。最后，由于税收法制建设的渐进性以及具体立法过程中经验的缺乏，也使税务行政自由裁量权的存在成为可能。尽管近年来，税收法律在不断规范的条件下进行了修订和完善，但由于我国财政税收改革不可避免地还带有过渡经济的特点，这些修订和完善也还带有渐进性的色彩，从而在立法过程中也带有一些弹性空间。更为重要的是，由于税收立法技术和经验还有待提高，面对国民经济形势日新月异的变化，难以制定出详尽、周密的法律对于税务行政的全过程进行指导，即使税收立法时考虑超前，也难以保证税务行政的每一个环节百密无疏。因此，赋予税务机关相应的机动权力处理具体事务是应该的。

　　从税务行政自由裁量权的产生看，其设立的目标是为了税收执法主体能够根据所涉及的具体经济情况，在一定法律原则和处理自由度之内，结合自身的经验判断，而做出正确的行政选择，并且这种选择的结果应该是公平、合理、正义的。根据现行的有关税收法律规定，赋予税务机关自由裁量权的形式包括：

　　1.税收法律处理幅度内的自由裁量。税务行政主体对相对人进行涉税处理时，可以在法定幅度内酌情选择。例如在《税收征管法》所规定的法律责任条款中，几乎对于所有的处罚都规定了法律处罚幅度，要么是绝对数额，要么是相当比例。很明显，税法在确定处罚内容的同时，也将具体实施的选择权力赋予了税务机关。

　　2.情节性质判断的自由裁量。在一些税收法律事实发生之后，对于其性质的认定可能存在所适用税种的选择，也可能存在对于违法行为情节轻微、情节严重、情节特别严重等不同性质的判断，当然每种情况的税务处理也有所不同。在税收法律中，由于情况的复杂性，有时难以对此做出十分精确的界定，这就要求税务行政部门根据具体情况做出涉税性质的判断。

　　3.税务行政作为方式的自由裁量。在税务行政过程中，由于具体情况的不同，可能对于某些税收法律事实，存在着行政作为的不同方式。例如在执行税收行政处罚时，就存在罚款、没收、停止出口退税等不同方法，税务行政作为所采取的方式会直接影响纳税人的生产经营活动。

　　4.税务行政作为时间的自由裁量。出于多种考虑，许多情况下税收法律一般只规定税收法律事实发生之后税务行政作为的期限，从而对于税务机关而言，行政作为的时间也存在着自由选择的余地。由此可见，我国税务机关的行政自由裁量权的法律设定还是相当广泛的，它涉及到税务机关行政行为的多个领域，并直接影响着纳税人的切身利益，它的实施和履行不容忽视。

　　二、建立税务行政自由裁量权制约机制的建议

　　应该认识到，所谓自由裁量权的自由应是相对于法律原则、幅度和范围的相对自由，而并非绝对自由，它的履行应代表国家利益和社会公众利益。为防止其被滥用，应对其进行有效的制约和监督，建立起合理的多层次制约机制，具体包括：

　　1.以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权，通过不同权力机关之间形成监督、被监督或相互监督的关系。从税务行政自由裁量权的形成全过程看，权力制约应包含立法制约、行政制约、司法制约三个部分。由于自由裁量权是由税收立法机关通过一定的法律程序所授予的，因此在立法阶段，立法机构应明确授予权限的目标，更为重要的是，对于所授予的自由裁量权应反复考虑，认真论证，以防止其选择范围过宽而导致税收执法中被滥用。从新征管法的具体变化看，立法机构已经对于那些涉及纳税人切身利益的行政行为缩小了自由裁量权实施的范围，例如对于相当的行政处罚规定了处罚下限。

　　可以看出，税务行政自由裁量是应该经常调整的，在经过一段实际操作之后，税务立法机构应对于其内容及执行情况进行检查，调整甚至取消，也可以通过举办听证会、要求提供有关资料等方式邀请纳税人对税务行政自由裁量权的执行进行评判，并提出修订意见。总之，应确保其设立得合理、公平。

　　在税务行政自由裁量权的执行过程中，应该注意科学设置各级税务机关的内部机构，实施合理分权，形成上下级之间相互监督与平级机构之间相互监督的两种监督体系。在对待自由裁量权的运用上，应注意以下几个原则：一是应由具有明确法定职权的机构或人员做出行政行为；二是权力的行使应相对独立，权责界限明确，避免相互争夺或推诿；三是设立严格的权力运作程序，每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤，通过程序的严格设置，以规范自由选择权力的执行；四是建立完善的责任制度，实现岗权责相统一。配合司法审查，加强内部自查，建立严格的税务行政自由裁量权责任追究制度。内部审查应将重点放在三个方面:对适用税收法律准确性的审查，对纳税人税收法律事实认定的审查，对税务机关做出自由裁量决定内容的审查。另外，也要考虑涉及程序性问题的审查。在进行审查的同时，还应尽快建立规范的税收行政责任追究制度和责任落实制度，依法对滥用自由裁量权的机构和人员追究其经济责任、法律责任、行政责任。

　　2.以提高税务人员素质为基础的职业道德制约机制。随着我国税收法治的推进，以及WTO 的进入和信息化建设的发展，税收执法环境必将发生巨大的变化，对税务人员的执法能力和水平已经提出更高的要求。特别是在新征管法中对于税务机关和税务人员的行政行为，增加了将近30余条的明确规定，对税务人员的职业道德要求大大提高了。因此必须加强对税务人员进行以法律知识、现代化科技知识、市场经济知识等为主体的综合素质教育，从根本上提高他们对税收法律条款的理解能力、税务行政运用能力、税收法律事实判断能力、涉税事件处理能力，从而减少因业务能力有限而产生的行政自由裁量权的错误使用。更为重要的是通过学习、培训，增强税务人员道德修养，帮助他们形成正确的权力观，培养他们勤政廉政为公共利益服务的意识和品质，使他们能够自觉地以内心的道德力量抵制外在的不良诱惑，自觉严格要

　　求自己，行使好自己手中的权力。道德是不成文的社会规范，它具有广泛的社会基础与潜移默化的调节功能，是法律实施的评价标准和前提基础。通过职业道德制约机制的建立，能够形成有效的行业自律机制，降低外部监管的成本。

　　3.以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制。税务行政自由裁量权的滥用实质上是国家政府权力的滥用，并最终损害纳税人的利益。通过国家法律及时赋予纳税人相应的权利，借助纳税人的自身维权意识来监督、制约这种政府权力，实质上是促使纳税人成为监督政府行为的力量，属于民主监督。权力制约机制意在税务机关内部的相互制约，道德制约机制强调培养税务人员自我制约能力，而权利制约机制是公民(纳税人) 对政府的外部制约，是一种体现民主性质，与公司(纳税人) 民主地位相称的制约形式。新征管法中对于纳税人应享受的权利做出了大量的修订和完善，这些条款为抗衡税务行政自由裁量权的滥用提供了很好的权利制约框架。一方面纳税人权利的赋予对于行政权力的滥用起到了警示和阻碍的作用，它提醒税务人员在运用自由裁量权的时候不能逾越权力的法定界限和设置初衷；另一方面当自由裁量权被滥用时，这些规定可以保护纳税人的合法权益，迫使税务机关修正自己的行政作为甚至做出相应的赔偿、救济。