当代社会，税收渗透于社会生活的各个领域。税收是财政收入的主要来源，是宏观调控的一种重要手段。税收工作与国家政治经济密切相关，税收问题不仅是一个经济问题，也是一个政治问题。可见，税收不仅是政府的奶娘，即担负财政职能，还发挥着经济调控职能和监督职能。在我国，税收还演化为政治问题。可以说，税收不稳，国家就不稳。从税收的重要性，也足见税收犯罪的严重社会危害性。近年来，随着我国市场经济的发展和税制改革的深化，税收犯罪愈演愈烈，达至空前。所以，加强税收犯罪研究，不仅具有理论意义，还具有重要的现实意义。本文仅就税收犯罪的若干宏观基本问题作一探讨。

　　一、税收犯罪的概念

　　关于税收犯罪的概念，在理论界大致有四种观点:一种观点认为，“所谓狭义的税收犯罪，仅指纳税主体规避纳税义务，骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。”第二种观点认为，“危害税收征管犯罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。持这种观点的较多，可谓通说。第三种观点认为，“危害税收征管罪，是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。”第四种观点认为，“危害税收征管罪，是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。

　　 侵害税收分配关系是税收犯罪质的规定性，即税收犯罪的本质，此既将税收犯罪与非税收犯罪区分开来;应受刑罚惩罚性是税收犯罪的量的规定性，又将税收犯罪与税收违法行为区分开来。税收犯罪是“质”—侵害税收分配关系和“量”—应受刑罚惩罚性的统一体，正是这一质”和“量”所规定的“度”，使得税收犯罪成为税收犯罪，而不是其他东西，从而与其他东西区别开来。当然，在理论界，犯罪概念有着形式概念和实质概念之分。也有人提出了犯罪的立法概念和司法概念。我们比较同意这种观点。从立法层面来看犯罪和从司法层面来看犯罪是不同的:从立法角度看犯罪，是将哪些行为规定为犯罪的问题;从司法角度看犯罪，是哪些行为按照法律构成犯罪的问题。这两个标准是不同的。实际上，犯罪的立法概念和犯罪的实质概念应该是统一的，犯罪的司法概念和犯罪的形式概念应该是统一的。

　　我们上面的税收犯罪的概念实际上就是税收犯罪的实质概念或立法概念，若要给税收犯罪一个形式或司法的概念，应该是:“税收犯罪是指违反税收法规，而被刑法规定为犯罪(或触犯刑法)的行为。”

　　二、税收犯罪侵犯的客体

　　根据通说，犯罪客体是指我国刑法所保护的，而被犯罪行为所侵犯的社会主义社会关系。虽然学者们认同这一概念，但在具体描述某一犯罪的客体时，用词极不统一:“关系”、“权利”、“自由”、“利益”、“制度”、“活动”等等都被用来描述过犯罪的客体。我们认为，社会关系是人们在生产和共同生活过程中所形成的人与人之间的关系。这种社会关系包括物质关系和思想关系，前者即生产关系，指人们在生产过程中形成的人与人之间的关系，占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础;后者是指一定生产关系所决定的政治关系和意识形态关系，这种建立在一定经济基础之上的社会意识形态以及相适应的政治法律制度，构成一定社会的上层建筑。人们在共同活动中所结成的这种社会关系是人类赖以生存、发展的基础，所以各种法律、制度均是为了保护这种社会关系，实质上是一定社会关系的法律化、制度化。而社会关系实质上又是权利或利益关系，是国家、集体和个人之间的利益约定关系。

　　这种关系的稳定存在又表现为秩序。对社会关系的侵害必然表现为对一定权利、利益或秩序的破坏。法律对社会关系的保护，具体就表现在对一定权利、利益或秩序的保护。因此，犯罪客体的具体表现形式是一定的权利、利益或秩序。尽管刑法是其他法律、制度的保护后盾，但是，刑法对其他法律、制度的保护，其实质是保护这些法律、制度所保护的权利、利益和秩序。所以，犯罪客体不能归结为一定的法律、制度。“税收制度说”将税收犯罪的客体归结为税收制度，这是不确切的。税收制度作为规范税收分配关系的制度，属于上层建筑的范畴，它必然受制于社会经济基础。税收制度所表现的或者所维护的是税收法律关系，这是指国家和纳税人之间发生的符合税法规范的具有权利义务内容的社会关系。然而，这种关系仅是国家在参与社会产品或国民收入再分配的过程中形成的一种税收征纳关系在法律上的体现，在它的背后隐藏的是国家税收分配关系。国家税收分配属于经济基础的范畴，它决定作为上层建筑的税收制度。所以，税收犯罪归根到底侵害的是国家的税收分配关系。税收犯罪的客体也就是国家的税收分配关系。国家税收收入是指国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上是体现特定分配关系的物的一种形式或者说是国家税收分配的结果。虽然税收犯罪对国家税收分配关系的侵害往往造成国家税收收入的减少，但这只是一种结果现象，它背后隐藏的是税收犯罪对国家税收分配关系的侵害。正如有学者所言:“犯罪客体是犯罪对象体现的社会关系，犯罪对象则是犯罪客体的存在和表现形式，不能将二者混为一谈。税收收入是体现特定分配关系的物的一种形式，是税收犯罪侵害客体的物质表现，因此，其应属于犯罪对象。可见，将可能作为犯罪对象的税收收入作为税收犯罪侵害的客体是不妥当的。”

　　三、税收犯罪的客观特征

　　 税收犯罪在客观方面表现为违反国家税收法规，妨害国家税收活动，情节严重的行为。可见，其客观特征有二:

　　(一)税收犯罪具有双重违法性

　　 税收犯罪属于行政犯罪，具有双重违法性。税收犯罪首先违反税收法规，具有违反税收法规性，然后由于其严重的社会危害性和人身危险性，进而违反刑事法规，具有刑事违法性。所以，税收犯罪是违反税收法规性和违反刑事法规性的统一。

　　首先，税收犯罪具有行政违法性，即表现为违反国家税收法规。这里的税收法规泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法规可分为全国人大和全国人大常委会制定的、国务院制定的、国务院主管财税的部门，即财政部和国家税务总局制定的、地方人大及其常委会制定的以及地方政府部门制定的税收法规、规定和办法等。

　　 其次，税收犯罪具有刑事违法性。目前，我国关于税收犯罪刑事立法集中在刑法典第3章第6节，不存在单行刑法。在税收立法中，关于税收犯罪的规定，也只是照应性的规定，没有具体刑罚的规定。对于税收犯罪，只有违反税法，触犯刑法才构成，两者缺一不可。对于税法，由于法出多门，既有中央的，也有地方的;既有立法部门的，也有行政部门的，尤其有大量对税法解释性的指示、批复、通知和规定等，使得税法规定本身就存在冲突和矛盾，也给认定某一行为是否违反税法带来困难。对于此，只能按照效力的高低来适用，凡与效力高的法规相抵触的，均属无效。当然，如果不与效力高的法规相抵触，就必须适用。对于刑事违法性的认定，只能依据刑法。由于我国刑法对有些税收犯罪的规定不是采取空白罪状的方式，而是采用叙明罪状，对税收犯罪的认定不用参照税法的规定，这就会存在着刑法规定与税法规定相冲突。这种情况下，如果立法未作变动，只能严格遵照罪刑法定的原则，按刑法的规定处理。

　　四、税收犯罪的主观特征

　　税收犯罪在主观方面表现为故意，并且只能是直接故意，具有谋取非法利益的目的。当然，对于不同的罪来说，故意的内容是不同的。关于税收犯罪的主观方面有两个问题需要探讨:

　　1、税收犯罪故意认识因素是否包括违法性认识?

　　 关于违法性认识与故意的关系问题，在国内外刑法理论中都是聚讼已久的。在国外刑法理论中存在着肯定说、否定说和折衷说三种主张，折衷说又称限制故意说，具体又分区别说和可能说。在我国刑法学界，也存在着否定说、肯定说、基本否定说和折衷说等不同的主张。就税收犯罪来说，我国刑法学界也存在着肯定说和否定说之争。否定说的主要理由是:一是认为规定违法性的认识没有必要。因为我国刑法规定纳税是公民的基本义务，偷税、抗税，普通公民都知道是违法的。对那些税收犯罪分子来说，更知道其行为是违法、犯罪的。二是认为如果强调对违法性认识也必须是税收犯罪故意认识内容，势必会导致不少犯罪分子借口不懂税法而逃避法律的制裁。抛开一般理论上的纷争，仅就税收犯罪而言，我们认为，成立税收犯罪必须要求行为人具有违法性认识。这是基于以下几点理由:

　　第一，行为人主观上有没有违法性认识，其主观恶性是不同的。也即行为人认识到自己的行为违反法律而仍决意为之，表明行为人主观上具有较强的反社会心理，行为人没有认识到自己行为违反法律而实施了行为，其反社会心理显然很小，甚至没有。

　　第二，税收犯罪属于行政犯，对于行政犯来说，行为的恶源于法律禁止，而非行为自身。如果行为人不知道自己的行为违反法律，即为法律所禁止，就不知道自己的行为具有社会危害性，所以其行为就缺乏可谴责性。

　　 第三，我国税收法规庞杂，数量多，表现形式不一，有权制定的机关多，效力也不同。不仅如此，而且还存在大量的解释性文件。在这些大量的与税收有关的文字性的规定中还存在着冲突、矛盾，不要说一般人，就是有相当学识的人也难以穷尽，更不用说有些文字晦涩难懂了。除此之外，税法的宣传不力，国家提供了解税法的渠道不畅通，都导致人们不了解税法。否定说认为偷税、抗税，普通公民都知道是违法的。对那些税收犯罪分子来说，更知道其行为是违法犯罪的。这显然是片面之词。虽然偷税、抗税，普通公民确实知道是违法的，但普通公民却不知道究竟什么样的行为是偷税、抗税。这正如普通公民知道犯罪是违法而不知道究竟什么是犯罪一样。既然税收犯罪分子知道其行为违法，我们要其承担故意的刑事责任，是恰如其分，并未苛求;行为人没有认识到其行为的违法性，我们不让其承担故意的刑事责任，也是罚当其罪，并未轻纵。我们必须正视我们的国家提供给民众知法的途径和现实条件，正视我国民众的整体文化素质，不要把国家的责任强加给民众。

　　 第四，否定说认为，如果强调对违法性认识也必须是税收犯罪故意认识内容，势必会导致不少犯罪分子借口不懂税法而逃避法律的制裁。这种观点欠妥。既然怕犯罪分子漏网，为什么就不怕刑及无辜呢?这里就存在一个价值选择的问题:是强调刑法的保护机能还是保障机能?否定说是强调刑法的保护机能的，但根子里是“宁错杀一千，不漏一个”的思想。我们不能弱化刑法的保护机能，但刑法的保护机能的发挥不是以牺牲其保障机能为代价的。从根本上说，保护社会的目的还是在于通过惩罚犯罪来保障公民的权利。以牺牲保障机能来实现保护机能是一种本末倒置的行为，实不足取。再者，被告人的口供不是认定他是否具有违法性认识的唯一证据，而一旦认定它是借口，并且是‘狡猾的犯罪分子的借口时，就已经否定了他没有违法性认识，这时，如果还让他逃脱惩罚，那不过是司法者的无能或者玩忽职守，不是违法性认识理论所导致的恶果。当然，在违法性认识有无的认定上是存在证明困难。但是，证明困难不等于没法证明，可以通过更深入的研究，指出存在违法性认识的种种具体情形，以解决证明困难的问题。况且，证明困难何尝不是整个刑事诉讼中经常遇到的问题呢。

　　 2、税收犯罪故意的意志因素是否包括“放任”?

　　对于这个问题，也就是说税收犯罪有没有间接故意犯罪?对此，有论者是持肯定态度的。如有人认为逃避追缴欠税罪的主观要件表现为行为人明知其转移、隐匿财产的行为会发生致使税务机关无法追缴欠缴税款的结果，并且希望或放任这种结果的发生。

　　我们认为，税收犯罪只能是直接故意犯罪，不存在间接故意犯罪。这是因为:无论是希望抑或放任，都是指行为人对自己行为可能造成的危害社会的结果所持的一种心态。首先要明确的是，作为罪过核心内容的“危害社会的结果”，是一个极为广泛意义上的概念，并不限于作为构成要件的危害结果。它是指行为对社会所造成的有形的或无形的有害影响。这可从这几点来把握:一是危害社会的结果必须是对社会(具体表现为犯罪客体)造成的损害;二是危害社会的结果既包括有形的，也包括无形的;三是危害社会的结果不等同于作为犯罪构成要件的危害结果，但包括它在内;四是危害社会的结果具体表现为实害结果、现实危险状态、无形结果;五是危害社会的结果是指认识结果，不等同于实际结果。

　　其次要明确的是，希望意志具有目的性、积极性和坚决性，而放任意志是希望意志的派生意志，只有行为可能造成的结果具有复数性时，行为人才谈得上去追求其中一种或数种结果而放任其他结果。税收犯罪属于贪利性犯罪，行为人主观上具有获取非法利益的目的。这种非法利益往往表现为对税收犯罪客体的侵害，也就是说，行为人不侵害客体，就无法获得非法利益。例如偷税罪，行为人主观上出于获得非法利益，即想获得应该缴纳或多缴纳而不缴或少缴的税款，要达到这个目的，行为人不破坏国家的税收秩序是不可能的。正是由于非法利益的获得与客体受到侵害的一致性，并且行为人对这种一致性有较为清楚的理解，才使得税收犯罪行为人对危害社会的结果—国家税收秩序的破坏，持一种希望的心态，也才使得这种心态外化为积极、坚定的表现形式。