税收犯罪，是指违反国家税收法规，侵害国家税收管理制度，妨害国家税收管理活动，情节严重，应受刑罚处罚的一系列犯罪行为的统称。我国《刑法》将此规定为危害税收征管罪。此前，不少著作将此类犯罪称作涉税犯罪[1] 或者税收犯罪。[2] 在我国台湾地区，有的学者还建议设置税务刑法来专门研究此类犯罪。[3]

　　我国财政收入的90%来源于税收，税收犯罪减少了国家财政收入，造成了国库税金的减少，导致了经济秩序的紊乱。基于此，为了有效地打击税收犯罪，我国刑法第3章第6节专门规定了税收犯罪，共规定了12个罪名，其明确性和可操作性进一步加强。但经过几年来的实践，也暴露出来一些问题和不足。以下就这些问题作一粗浅的论述。

　　一、单位能否成为抗税罪的主体

　　　　根据《刑法》第211条的规定，单位不能成为抗税罪的主体。单位要成为犯罪主体，必须有《刑法》明文规定。尽管单位可以成为大多数税收犯罪的主体，但《刑法》没有明文规定单位可以成为抗税罪的主体，这也是抗税罪与其他税收犯罪在犯罪构成上的一个区别。但当前在理论界对于单位是否可以成为抗税罪的主体，则有不同的认识：一种意见认为，单位可以成为抗税罪的的主体。其理由是在司法实践中确有企事业单位实施抗税行为。如单位集体派人对税务工作人员实施暴力、威胁抗拒纳税的。因法人代表或主管人员的身份、职务代表着单位。因而应被视为单位行为。所以，暴力手段与单位主体并非水火不能相容，而是能够结合起来的。从实践角度考虑，应当确立单位为抗税罪的主体。[4]

　　另一种意见认为，单位不能成为抗税罪的主体。笔者即赞成该种意见。理由是：从刑法理论来看，暴力、威胁主要是为自然人危害行为而设立的犯罪要件。暴力，是指非法行使的有形物理力；威胁（胁迫），则预示着有形的加害内容。这是单位（法人）主体自身不可能具有的行为能力。从各国的立法例来考察，也难以找到单位（法人）犯罪的构成中有暴力或者胁迫（威胁）为要件，道理也在于此；从《刑法》条文的具体规定来看，其他涉税犯罪，条文明确规定了单位亦可构成该罪主体，惟独对抗税罪没有规定，这并非是立法者的疏漏，而是恰恰表明了立法者对单位可以构成抗税罪主体的否定态度。如果以实践中确实存在少数集体抗税案件为由，认为立法者应确立单位主体，那么，除了修改法条的“暴力、威胁”要件之外，其他别无选择，否则，在理论上是难以成立的。那么，对实践中极少数单位集体抗税的案件，应当如何处理呢？笔者认为，如果单位公开拒绝纳税，主管人员或者直接责任人员实施暴力或者威胁方法阻碍税务人员执行职务的，可分别依照《税收征收管理法》第37条、第39条、第47条和第50条的规定，责令单位限期改正、限期缴纳或者予以行政处罚。同时对抗税的发动者、组织者和主要参加者在符合抗税罪构成要件的情况下，以抗税罪论处。

　　二、利用虚开的增值税专用发票进行偷税如何处理

　　从法律规定来看，虚开增值税专用发票罪与偷税罪是两个相互独立的罪名。在《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的犯罪的决定》出台之前，刑法理论和司法实践中在研究和处理偷税罪时，总是把虚开发票隐瞒应纳税额的行为，作为偷税罪的一种手段和情节。现行刑法承袭了《决定》的规定，把虚开增值税专用发票的行为从偷税罪中分离出来，独立设置了虚开增值税专用发票罪。然而在实践中，行为人虚开发票然后抵扣税款，实质上是偷逃税款，是一罪还是数罪，应当如何认定呢？

　　对此问题，笔者认为，应视两种情况予以分析认定：其一，当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开增值税专用发票行为和偷逃应纳税款的行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备两个完整的犯罪构成，从而分别构成虚开增值税专用发票罪和偷税罪，处理时应当分别定罪量刑，根据数罪并罚的原则，决定执行刑罚。

　　其二，行为人虚开了增值税专用发票，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃税。在这种情况下，行为人的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪这两个罪名。在此情况下，对行为人如何处断？司法实践中，有着不同意见：一种意见认为是牵连犯，偷逃税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票则是为实现偷税的目的而采取的手段和方法，应根据从一重罪处罚原则处断，以虚开增值税专用发票罪处断。另一种意见认为应以偷税罪和虚开增值税专用发票罪数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税和虚开增值税专用发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪论处。

　　 笔者不同意上述两种观点。在此种情况中，虽然从犯罪构成上分析，行为人的行为既符合虚开增值税专用发票罪的要件，也符合偷税罪的要件，但是虚开增值税专用发票行为和偷税行为之间又有交叉关系，这种情况刑法理论称为法条竞合。法条竞合又称法规竞合，通常是指一种犯罪行为因刑事立法对法条竞合的错综规定，导致数个法条所规定的犯罪构成要件在其内容上发生交叉或重合的情形。通俗地讲，法条竞合就是一个犯罪行为同时触犯了两个分则性刑法条文，其中某一法条的全部内容包含于另一法条的内容中或者两个法条的部分内容相同的情形。 法条竞合的适用原则是，根据法条竞合的表现形态和竞合法条所规定的法定刑幅度，分别按照特别法优于普通法，实害法优于危险法或重法优于轻法的原则，对行为人的犯罪行为适用特别法，实害法或重法论处。在虚开增值税专用发票罪与偷税罪中，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，偷税罪的法定最高刑仅为7年，虚开增值税专用发票罪无疑是重罪，因此，虚开增值税专用发票又持发票到税务机关申报抵扣税款而逃税，应以虚开增值税专用发票罪处断。至于认为虚开增值税专用发票行为与偷税行为具有牵连关系，虚开发票是为了实现偷税的目的采取的手段和方法，是刑法理论上的牵连犯的观点，[5] 是值得商榷的。

　　 刑法理论上的牵连犯的成立，必须具备三个条件：第一，行为人必须是出于一个犯罪目的；第二，行为人必须实施了两个以上的独立的犯罪行为；第三，行为人实施的两个犯罪行为之间必须具有牵连关系并触犯了两个不同的罪名。但是，在虚开增值税专用发票然后又偷税的行为中，虚开增值税专用发票行为和偷税行为并不是两个独立的犯罪行为，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪中本身就包含了偷税行为。该条第2 款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的……”不难看出该款规定的虚开增值税专用发票罪本身就包含了偷税行为，因此，笔者认为：这种情况是牵连犯的观点是不正确的。

　　三、如何理解《刑法》第205条第2款的规定

　　《刑法》第205条第2款的规定“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”本款反映出来的问题是：虚开增值税专用发票案件，符合什么条件才能被判处死刑？也就是在该款中，实施虚开发票的人与抵扣税款的人是不是必须是同一人？如果是同一个人，适用本条规定当然没有什么问题；如果不是同一个人，适用本条处罚就会产生疑问。有以下两种意见：

　　一种意见认为，从法条的行文上看，虚开行为与抵扣行为应当是同一主体所为。因为这里虽然省略了主语，但与前款联系起来就不难看出，立法者的本意是限制此类案件的死刑适用，光有虚开行为还不能适用死刑，还需同时具备抵扣税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失这样三个条件。如果仅仅是虚开发票，没有其他行为的，就不应适用死刑。

　　另一种意见认为，“有前款行为骗取国家税款”，并未明确限于虚开者，也可以理解为只要虚开了发票，开出去的发票被用于骗取国家税款，不论是开票者本人还是其他受票人实施骗取税款行为，也不论开票人与受票人是否构成共犯，开票人对受票人的行为，都应承担责任，都可以适用本条处罚。

　　笔者认为，理解这一问题，既要从法律条文的规定出发，又要从司法实践的实际情况出发考虑立法者的意图，还要体现法律的基本精神。根据这一原则，笔者认为，在一般情况下，对被告人适用无期徒刑或者死刑时，应当是虚开发票并骗取税款的人。在这种情况下，行为人既有虚开行为，又有骗取税款行为，且骗取的税款数额特别巨大，情节特别严重，理应判处重刑。但同时也应当看到，在实际生活中，虚开增值税发票的人与骗取国家税款的人往往不是同一个人。虚开者的目的多是获取开票“手续费”，而受票者的目的则多是抵扣税款，骗取国家财产。由于开票者与受票者的目的不同，因此开票行为与骗取国家税款的行为是由不同的主体分别实施的，二者之间又是相互联系，相互依存的。没有虚开者的行为，国家税款就不会被骗取；没有受票者的骗取行为，开票者的虚开行为的危害性也不会充分表现出来。从这个意义上讲，开票者在一定条件下应当对造成的国家税款被骗取的行为负责。从司法实践的情况看，用虚开的发票抵扣税款者被抓获后，根据其交代和发票，可以顺藤摸瓜抓到开票者；而虚开者被抓获后，他却不一定能说清受票人的姓名、单位、去向，故对受票人在何处，是否已经用虚开的发票抵扣了税款，抵扣了多少税款，可能永远查不清楚。这就意味着对虚开者不论其开了多少，给国家造成了多大的损失，都不能处死刑，最高只能被判处无期徒刑，这显然会放纵犯罪分子，助长这种不良风气。其实，立法者的意图是强调虚开发票造成的严重后果，只要造成的后果特别严重，就应当判处重刑，而不要求骗税者一定是虚开者，也不要求虚开者与骗税者一定构成共犯。因此，笔者认为，在以下两种情况下，对虚开增值税专用发票的人也可以判处无期徒刑或者死刑：

　　第一，开票人与受票人事前通谋，用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的。这是一种共同犯罪，虽然分工不同，但都应对造成的犯罪后果负责。

　　第二，开票人明知受票人开票是用于骗取国家税款的，在这种情况下，开票人与受票人虽然没有构成共同犯罪，但开票人对开出的发票可能被用于骗取国家税款这一后果是持放任态度的，属于故意犯罪。在这两种情况下，让开票人对骗取国家税款的后果承担刑事责任也是理所应当的。但如果开票人根本不知道或者不可能知道受票人的开票目的，比如因为受骗以为受票人是用于经营活动，则不能适用无期徒刑或者死刑。