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电子商务对转移定价的挑战及对策
左岫仙

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【摘要】转移定价税制作为国际税收法律制度的一个重要组成部分,在跨国公司遍布世界各地的时代背景下,这一法律制度越来越显得重要。每一次科学技术的发展都对现存的法律制度提出挑战,电子商务的出现,跨国公司利用电子商务转移定价,原有的电子商务转移定价税制显得力不从心。本文从电子商务对传统转移定价税制的挑战,以及世界各国的立场角度出发,进行详细的论述,并对中国提供了一些建议与对策。 
 
【关键词】电子商务;转移定价税制;中国的对策
【正文】

  伴随着计算机技术和网络技术的迅速发展,人类社会跨入了信息化时代,电子商务这种新的贸易形式伴随着信息经济的脚步,也悄然走入了人类的生活。它以互联网为依托,并随着互联网的广泛应用而迅速发展起来。尽管电子商务兴起于20世纪90年代,但它以其蓬勃的生命力受到更多国家的关注与青睐。根据有关资料,1994年全球电子商务交易额为12亿美元,1998年猛增到500亿美元,比1997年增长了近20倍,到2000年,全球在线的消费者从1997年1700万人增加至1亿2万人,市场规模也增加至5950亿美元,至2005年止,全球电子商务总值将达到7.572兆美元。[1]

  但是“社会的需要和社会的意见常常是或多或少地走在法律前面的。”[2]现代科学技术的发展,在推动经济发展的同时,对现代法律制度也提出了巨大的挑战,电子商务的出现也不例外,它对现行法律制度的挑战是多方面,其中,对传统的转移定价税制的挑战是这一过程中的极为重要的体现。

  

  一、电子商务概述

  

  电子商务,所包含两项基本内容,一是电子方式,二是商贸活动;但由于电子方式涵盖了所有信息技术成果[①],电子商务概念可分为广义和狭义两种。广义的电子商务是指应用电子及信息技术进行的经济贸易活动;狭义的电子商务则专指利用Internet来实现的交易活动,而后者是当今电子商务的主流。[3]

  电子商务主要通过国际互联网(Internet)和环球网(WWW)而开展的。国际互联网是通过分散在世界各地的计算机通过电子空间而组成的网络。加入互联网的任一台计算机通常可以通过转移机制协定语言与任一其他电脑进行联络,任何一个潜在的顾客,只要能拥有一台电脑、调制解调器和一根电话线,就可以通过互联网入口而加入国际网络。互联网既没有计算机中心这一概念,也没有实体位置(physical location)这一概念。也就是说,互联网不存在某一地点或场所,也不独立存在于某一国家境内。环球网是国际互联网的一个子系统,约占互联网通讯的40%。环球网的特点是集文字、图像、视听于一体。商家可在该网上建立网站,并通过向互联网服务提供者(ISPs)付费的办法,即可把文件保留在被称为服务器的计算机上。在该网络上,某一具体的服务器所处的地理位置并不重要,用户可在世界任何地方进入网站。

  电子商务可以解释为两类行为:一是间接电子商务(离线交易),其流程是商家将商品的相关信息登载与自己或其他专门用于交易的网站上,购买者通过该网站选择并订购商品,但最终这类电子商务仍然需要通过传统的商业渠道(如邮政服务或商务递送公司),将产品配送到购买者手中;一是直接电子商务(在线交易),在这种方式下,销售商可以通过互联网在全球范围内在线订购、支付并发送无形商品和服务(如计算机软件、电子图书、电影、音乐、法律咨询、股票交易等)。但是,我们只要仔细分析,可以看出离线交易仍然没有脱离传统交易形式的实体存在和地理位置两大特点,并不会对传统的税制带来新的挑战,因此,本文主要以直接电子商务(在线交易)为研究问题的重点。

  二、电子商务对转移定价税制的挑战

  传统的转移定价税制是建立在传统的交易方式基础上的,所谓传统的交易方式,在此专指电子商务以外的其他交易方式。传统的交易方式都离不开一定的地理位置(geographical location)和实体存在(physical presence)[4]。

  按照公司契约论的观点,之所以存在公司这一经济组织形式,是因为公司作为市场经济中的一种资源配置方式,可以将个人经济主体之间配置资源的谈判成本和交易成本内部化。特别是在一公司超越国界,成长为跨国公司之后,跨国公司在全世界范围内建立子公司,跨国公司出于全球经营战略的目的,往往在母子公司、子子公司等之间通过内部调拨产品、资本及劳务形成内部交易,利用内部交易价格实现整体经营和集团利润最大化。转移定价并不必然代表避税行为,只有当转移定价与市场价格不一致时,可能会产生转移定价的结果。因此,国际避税意义上的转移定价,主要是指位于不同国家之间的联属企业内部价格与国际市场价格之间存在差异,进而存在避税可能的情况。[5]

  转移定价制度作为国际税收法律制度的一个重要组成部分,其建立在传统的交易方式基础之上的,电子商务转移定价制度作为转移定价制度的一种特殊形式,虽然在本质上同传统的交易条件下的转移定价制度没有什么区别,都是为了避税,但是,它同时也对传统的转移定价制度提出了挑战,实际上早在1998年的渥太华电子商务会议上,电子商务对转移定价造成的影响就已倍受到人们的关注,特别是越来越多的商务行为从传统领域向电子商务领域转移可能将导致许多特殊的问题,对传统的转移定价制度提出了诸多挑战。

  (一)对正常交易原则及转移定价方法的挑战

  正常交易原则被誉为转移定价税务处理的“基石”,为各发达国家以及发展中国家所采用。该原则的核心是将联属企业之间的经济交往[②]当作独立竞争的企业之间的关系来处理,它们之间的内部交易(又称为“受控交易”,controlled transaction)应按照独立企业之间的可比交易(又称为“非受控交易”,uncontrolled transaction)定价。[6]

  正常交易原则适用的一个重要条件是可比性(comparability),即将联属企业内部交易的价格与独立企业之间的正常交易价格相比较,只有在独立企业之间的交易与联属企业之间的内部交易具有可比性的前提下,上述两种价格才有可以比较的基础。

  传统的正常交易原则是通过内部交易价格(转移定价)与独立企业交易价格之间的比较来判断转移定价是否合理,在联属企业内部交易主要以货物买卖为主的时期,这种价格比较是具有可操作性的。但实际上,早在电子商务产生之前,该原则就已面临挑战,其地位已或多或少的动摇,特别是在无形资产交易等方面,联属企业内部所拥有的独特技术、商标、专利等,几乎无法在其他独立企业之间找到可比交易价格。在以无形资产交易为主的电子商务条件下,传统的正常交易原则越来越显得措手不及。

  1、数字化、信息化对可比性的影响

  传统的交易方式的客体——商品,通常都是货物买卖,即使是无形资产交易,如电影、音乐等也被固定在一个有形的载体之上,具有实体化的特征。而在电子商务条件下,由于电子商务具有虚拟化、信息化和数字化的特征,使许多传统的实物交易变成了数字化信息的交易,购买者只要购买数据便可以下载信息,而这些具体信息都是以“1”和“0”两个数字进行存储和运作的,各种千差万别的产品都被数字化了,很难找出他们之间的区别,不具有可比性。“网络交易打破了一手交钱,一手交货的传统交易观念。过去的交易是金钱与货物交换的过程,而现在的交易则是一种资讯过程,单靠资讯交换,双方合意即可完成交易”。[7]

  与此同时,电子商务作为一种信息的交流和互换信息通讯是通过数字化讯号传递进行的,而非传统以纸质为载体的书面形式。网络本质上属于一种无纸化环境。在网上交易过程中,一切通过网络进行,买卖双方互不见面,交易过程没有单据和凭证的交换。买卖双方只在网上通过披露信息进行付款和交货,特别是在当代网络保密技术日臻完善的情况下,甚至留不下任何蛛丝马迹,一企业在对其关联企业和独立企业进行交易之后,没有任何票据可以查证,这就为税务不盟判断关联企业与独立企业之间的可比性埋下隐患。

  2、对转移定价方法的挑战

  转移定价制度的核心问题是正常交易原则,而正常交易原则是通过一系列转移定价方法来实施的,而电子商务交易中的跨国公司大都属于新兴行业,没有先例,很难找到合适的可比交易和分析方法来分析判断这些公司的利润,传统的转移定价判断方法很难解决这个问题。由于商务通过减少成本和进入壁垒,在不断改变着跨国公司的经营环境,同时也创造了在现行转移定价法规下不可想象的新的交易和企业关系,因此将传统转移定价税制调整转让定价方法运用到电子商务交易中有其局限性。电子商务的交易客体主要以无形资产为主,根据OECD1995年《转移定价指导准则》的有关精神,传统无形资产转移定价调整方法主要为可比和非受控交易法(comparable uncontrolled transaction)和可比利润法(comparable profit method)。

  (1)对可比非受控交易法的挑战

  可比非受控交易法是以独立企业之间进行相同或相似无形资产交易时的价格作为正常交易价格,确定是否需要调整联属企业之间的转移定价。[8]实际上,由于无形资产具有极大的特殊性,可比非受控交易法在无形资产交易中的适用范围非常有限。特别是在电子交易情况下,由于网络的虚拟性和全球性的特征,因此很难识别网络用户的身份和其所处的地理位置。在线交易的消费者常常隐藏自己的真实身份和地理位置,而且在线交易也允许这样做,因此对于一项交易,如果该企业不主动的提出,将很难判断它是与联属企业还是与关联企业之间的交易,可比非受控交易法的适应也就显得异常困难。

  (2)对可比利润法的挑战

  如果无法找到可比价格的交易,则可比利润法将成为判定跨国公司之间的交易是否存在转移定价的重要方法。可比利润法以资产收益率、销售毛利润或其他类似的财务比率作为衡量联属企业内部交易的营业利润与具备相似功能的独立企业营业利润的指标,如果代表内部交易营业利润水平的财务比率偏离于独立企业营业利润水平,则说明联属企业在内部交易中利用转移定价的制定影响了利润的分配,从而有必要进行相应的调整。[9]可比利润法的实质是将具备相似功能的独立企业的营业利润[③]水平作为正常交易的衡量标准。在电子商务条件下,经营者和消费者可以隐匿其名称、住所及交易过程,因此很难确认交易双方的身份,再者电子商务跨越国界和地域,交易快捷、直接,免去了传统交易的中介环节,因此使纳税主体具有模糊化、多样化、边缘化的不确定性。同时,又由于电子商务具有流动性、隐匿性和数字化的特征,在加上一些国家对电子商务采取免税的政策,这就为电子商务隐匿其收入,进而隐匿其营业利润提供了一个优良的合法的避税港。

  (二)对税务机关的税务征管的挑战

  税务机关对关联企业间的交易进行转移定价调整,必须要建立在关联企业不当操纵转移定价的基础之上。在传统的交易中,税务机关是通过一系列的征管程序来获得关联企业不当操纵转移定价的证据的。[10]传统的税收征管程序主要包括税务管理、税款征收、税务检查以及法律责任等方面。

  税务登记是税务管理的一个极为重要的环节,也是一国对设立在其国内的企业进行征税,享有税收管辖权的前提。传统的税收管辖权包括居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权。其中居民税收管辖权中居民与非居民的判定根据是纳税人在一国有无“住所”,对居民公司的界定是以公司的注册地或管理控制地为标准。但电子商务却动摇了“住所”的基础概念。企业利用互联网在一国开展贸易活动,可轻易地隐匿住所或改变地点。其管理控制中心可能存在于多个国家,也可能不在任何国家,这使得居民税收管辖权形同虚设。电子商务对所得来源地管辖权也造成了冲击,传统上以常设机构[④]来确定所得来源地,只有在某个国家设有常设机构并取得归属于该常设机构的所得,才能被认定为从该国所得,由该国行使所得来源地管辖权。而电子商务使“常设机构”概念受到挑战,电子商务环境下,销售者并不需要在一国设立常设机构,只需要通过设立在世界任何一个地方的服务器便可完成交易。[⑤]

  税款征收是征税机关依据税收法律法规的规定从事的征收税款的活动。[11]税款征收主要包括纳税人依法纳税和税务机关依法征收两大环节,它们是税收征管制度的核心内容。影响征税的重要因素是信息。税收部门如果拥有纳税人的完全信息,就很容易确立纳税人的税负;若税收管理部门所知甚少,就很难增加税收收入。[12]由于电子商务是以一种无形的方式在一个虚拟空间进行交易活动,其参与者的隐匿性和流动性、无纸化操作的快捷性,使税收征管中税务部门与纳税人信息不对称的问题尤显突出。

  税务检查是税务机关根据国家税收法律、法规和财务会计制度的规定,对纳税人履行纳税义务的情况进行检查和监督的活动。[13]它对于堵塞税收征管漏洞,保证国家财政收入具有十分重要的意义。一直以来税收征管和稽查都是以纳税人的帐簿、原始凭证、记帐凭证等纸质凭证为基础的,而在电子商务环境下,网上交易主体是隐匿的,其交易过程是无形的,其支付也采取电子现金、匿名支付的手段,再加上加密技术的发展更使纳税人的身份及其交易变得更加隐蔽,网上避税变得轻松自如。

  三、各国(国际组织)对电子商务转移定价的立场

  (一)美国

  美国是电子商务的倡导者和先行者,其电子商务应用得最广、普及率最高,电子商务已经被大众所接受。而面对着发展迅速得电子商务浪潮,美国政府一直在寻找一个永久的税收解决方法,并将合法化。

  1996年11月,美国财政部颁布了《全球电子商务选择性的税收政策》白皮书,该白皮书决定对电子商务采取税收中性原则[⑥]、按居民税收管辖权课税、对电子商务的国际税收的原则一致性等;1997年7月1日,美国政府又发布了《全球电子商务框架》,它提出了对无形产品(如电子出版物、软件、网上服务等),经由网络进行交易无论是跨国交易或是在美国内部的跨州交易的,均应一律免税;1998年10月21日,美国政府又签署了《互联网免税法案》该法案的一个基本原则是:信息不应该被课税。它包括:三年内避免对互联网课新税,三年内避免对电子商务多重征税或加以税收歧视。对远程销售问题,只有当一个销售商在某地物理存在时,才与该辖区建立税收关联。“当访问远程销售商站点时,它(该站点服务器在境外)只被作为确立具有税收征收的一个因素”时,国家/州不能对该销售征收。[14]

  (二)欧盟

  欧盟曾通过《波恩部长级会议宣言》和欧洲委员会提出的《欧洲电子商务会议》等文件,坚持要为网络创建一个“清晰与中性的税收环境”。欧盟提出了对网络交易征税的五项基本原则:对网络上交易致力于推行现有的增值税,不再开征新的税种;把通过因特网销售的数字化产品视为应税性服务(劳务)而征收增值税;网络交易的税收法规必须易于遵守,并对可能实行的电子发票作出规定;遵守1999年在美国西雅图世贸组织多边会谈中达成的协议,即对网络交易延缓征税的时间将至2001年底。[15]而且其内部有些成员(如荷兰)主张应该按互联网使用者在互联网上传输的有关信息的容量课征“比特税”[⑦](Bit Tax)。

  (三)经合组织(OECD)及世界贸易组织(WTO)

  OECD认为电子商务并不会给转让定价问题带来根本性的新变化,但是它同时也相信会有更多的问题出现。跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化,传统的调整转让定价的方法也将会越来越不适应全球商务一体化的进程。因此,OECD密切关注电子商务的发展。OECD一方面认为能够用现行的转让定价的原则来处理电子商务交易的转让定价问题,但另一方面也承认电子商务交易本身的特性会增加转让定价的复杂性,因此应该有更适合电子商务的系统。

  在1998年5月召开的WTO第二次部长级会议上,全体成员国共同发表声明通过了由美国提出的《关于全球电子商务的宣言》,决定在短期内对电子商务的运作不附加新的、歧视性的税项,建立一个简单透明、程序易于执行的电子商务征稽系统,不增加纳税人的负担;并就全球电子商务问题建立一个专门工作组。

  四、中国的立场及对策

  2000年4月,中国时任财政部长项怀诚在“世界经济论坛企业高峰会”上表示:互联网征税问题是个重要问题;征税要有凭证,因特网是无纸化的,较困难,我国正在研究这个问题;中国不想放弃税权,同时又要让中国的互联网发展快一点。[16]

  我国电子商务在整个商务中的比例逐年上升,据信息产业部预测,我国2000年电子商务交易额达8亿元,2002年达到100亿元。在我国注册的企业类域名有3.4万人,其中消费类电子商务网站已超过1000家。[17]但是与其相关的税收问题也不能不令我们担忧,据国家税务总局的保守估计,1998年网上交易就造成我国税收流失13亿元,并以每年40%的速度增长,[18]其中很大一部分是通过转移定价完成的。目前,我国尚处于电子商务的初级阶段,提供网络服务的单位少,规模小,贸易份额小,结算方式大多还没有通过电子支付系统,但电子商务作为未来的主要交易方式,我国税务部门应对电子商务带来的问题尽早研究。

  “制度的变迁总是以事实为基础又进一步反作用于事实。电子商务时代的到来为转移定价制度发展又提出了更新的要求。”笔者认为,对于我国而言,应当注意以下几个问题:

  第一,坚持国家税收主权原则。目前世界各国都十分重视转移定价制度的建立和完善,大体上有两种思路:一种是属于“修正学派”,即在保持原有的转移定价的原则、调整方法等条件下,对转移定价作适应电子商务条件下的修补,另一种属于“革命学派”,重新构建起与原有的转移定价税制并行适用的电子商务转移定价税制,虽然无论采用何种观点,都有其合理性,但是对于一个国家而言,无论采用那种体制,都应当遵守一个基本原则,这就是要以维护国家的税收根本利益为根本出发点,特别是在我国目前在电子商务领域处于劣势,属于电子商务的净输入国的条件下,坚持这一原则尤为重要,应当尽最大努力避免跨国公司利用电子商务转移定价对我国经济的不利影响,维护我国的税收主权。此外,税法的其他原则,如税收法定原则、公平原则、效率与公平原则也应当在电子商务转移定价税制中体现出来。

  第二,对转移定价的合理法律规制须要顺应电子商务在技术、规则方面的要求。在调 整对象上,保持对有形货物交易转移定价的规范成果,加强对无形产品贸易、服务贸易等新兴类型的规范。在调整方式上,宜采用原则性表述加具体规定的方式,一方面为不同类型转移定价的调整提供统一的标准和依据并留有新类型产生的余地;另一方面对不同类型转移定价区别对待,保证较强的针对性。

  第三,加强国际间的合作与交流。转移定价避税问题这不单单是一个国家的问题,而且也是一个世界性的问题,只有加强国际间的交流与合作,团结一切可以团结的力量,在互利互惠的基础上达成共识,才能从根本上解决问题。在电子商务转移定价税制立法过程中,只有进行充分的国际协调,才能最大限度地保证该法律制度地实现;要防止网上贸易所造成地税收流失,只有通过我国与世界各国税务机关地密切合作,运用国际互联网等先进技术,加强国际情报交流,才能深入了解纳税人的信息,使税收征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中,尤其应当注意有关企业在避税地开设网址以及通过该网址进行交易的情报交流,防止企业利用国际互联网贸易进行避税。

  

  

【作者简介】
    左岫仙,中央民族大学法学院03级研究生。
【注释】
  [①] 包括从20世纪70年代EDI技术到现在的Internet技术 
  [②] 此类经济交往包括联属企业总机构与分支机构,母公司与子公司,以及分支机构与子公司相互之间的交易关系 
  [③] 营业利润=销售收入-销售成本-营业费用 
  [④] 即一个企业进行全部或部分经营活动的场所 
  [⑤] 更多内容参见朱炎生:跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战,载于陈安主编《国际经济法论丛》(第3卷),法律出版社,2000年版,第277-290页 
  [⑥] 所谓税收中性原则,就是对类似的经济收入在税收上给予平等对待,而不考虑这项交易所得是通过电子交易还是传统的商业渠道取得的。 
  [⑦] 比特税,又称信息传输税,主张按照传输数据流的流量作为税基进行征税。 
 
【参考资料】
    [1] 何其生:《电子商务的国际私法问题》,法律出版社2004年版。 
  [2] 梅因:《古代法》,沈景一译,商务印书馆出版社1983年版。 
  [3] 樊林波:《电子商务中跨国电子认证问题初探》,载《国际经济法论丛》(6),法律出版社2002年版。 
  [4] 刘永伟:《论电子商务的国际税收管辖权》,载《国际经济法论丛》(3),法律出版社2000年版。 
  [5] 廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。 
  [6] 廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。 
  [7] 万以娴:《电子商务之法律问题——以网络交易为中心》,法律出版社2001年版。 
  [8] 廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。 
  [9] 廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。 
  [10] 刘永伟:《转移定价法律问题研究》,法律出版社2003年版。 
  [11] 宋槿篱:《财税法学》,湖南大学出版社2003年版。 
  [12] [英]锡德里克-桑福德:《成功税制改革的经验与问题》,中国人民大学出版社2001年版。 
  [13] 宋槿篱:《财税法学》,湖南大学出版社2003年版。 
  [14] 齐爱民、刘颖:《网络法研究》,法律出版社2003年版。 
  [15] 郭卫华、金朝武、王静:《网络中的法律问题及其对策》,法律出版社2001年版。 
  [16] 李双元、王海浪:《电子商务法若干问题研究》,北京大学出版社,2003年版。 
  [17] 国源税务网:《电子商务涉税问题的探讨》,http://gytax:51:net/index109:htm。 
  [18] 贾绍华:《电子商务环境下的税收流失问题及其对策》, http://paper:fy888:net/Article/JJX/200410/3799:html。
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