引言

　　加强税收征管，防止和杜绝偷漏税是各级税务征管部门的一项重要职责。但是长期以来，在广大的服务、娱乐和文化体育业中，由于其特殊的行业性质，实践中普遍存在经营者通过隐瞒实际营业额以逃避税收，或是税务征管人员的人情税等情况，对国家的税收收入的增长造成了极其不利的影响。

　　针对存在的上述问题，在相应的行业中采用有奖发票，通过经济利益来刺激消费者积极主动地索要发票，从而间接地达到保证税收的目的，成为各地税务机关的共识。有奖发票的工作已经在全国普遍开展。【1】有奖发票的推行，在实践当中确实给税务征管工作带来了巨大的益处，有关媒体的报导都表明，有奖发票的实践效果比较明显，各地纷纷出现消费者自觉、主动、积极地向商家索要发票的情况，税收的增长十分明显。【2】有奖发票在减少和防止税收流失的过程中起到了重要的作用。

　　但是必须指出的是，有奖发票的推行在取得巨大成绩的同时，其自身所存在的问题也是不容忽视的。有奖发票实行过程中所引起的若干法律问题，有奖发票的实效分析【3】，有奖发票背后所蕴涵的税法观念以及对社会税法文化的影响等问题，并没有引起足够的重视。因此，本文试图从一个客观的角度对这些问题做一简单分析，以期有所裨益。

　　一、有奖发票制度实施的法律基础

　　有奖发票制度从其源头来看，就是各地税务征管部门实践经验的总结，是典型的“摸着石头过河”式的改革。具体的表现就是各地税务部门根据本地区的实际情况，参照先行的地区的经验，相应地制定本地区有奖发票的实施和管理办法。因此，各地有奖发票的推行也是千差万别，并不统一。而在中央税收征管的立法层面，并没有统一的有奖发票法，甚至税务总局在这一问题上都没有具体的文件出台。因此，综合全国的情况来看，目前有奖发票的运行处于地方上各自为政，管理比较混乱的状态。

　　这样一种状况的出现，与税收法定主义原则的要求是背道而驰的。税收法定主义原则要求税收行为必须限定在法律规定的范围内，税收征收程序应当严格按照《税收征管法》的要求进行。有奖发票制度作为一种特殊的税收征管措施，涉及到将纳税人上交国家的一部分税款作为奖励返还给消费者,税务机关所设立的这笔奖金的背后实际上涉及到政府财政支出,国家的税收收入的分配等重大问题。而根据税收法定主义原则的要求，这些事项必须由法律来做出规定，地方规章是不能够创设这种性质的权利义务的。而作为一种地方上在实践当中自创的制度，有奖发票目前在法律上并没有统一和明确的依据，因此实际上是非法的。这就使得有奖发票在法律上处于非常尴尬和不稳定的境地。

　　反观我国台湾地区的统一有奖发票制度，就较为规范，台湾地方当局在其《营业税法》中专门要求统一发票的奖励办法，并相应出台了有关的管理办法。【4】相对于我国而言，台湾地区的做法有利于税收法定原则的施行，很值得我们借鉴正是由于法律根据的缺位，有奖发票的管理制度在实践当中引起了很多的法律问题。比如为了提高有奖发票的吸引力，各地纷纷提高了有奖发票的奖金幅度，甚至有的地区相互攀比，但是这一设定并没有法律上的根据，人们不禁要问谁有权来设立奖励幅度？而且这种奖励甚至可能会与《反不正当竞争法》的有关规定形成冲突。又如有的地方规定，有奖发票中奖者的中奖所得在1 万元(含1 万元) 以下的则免征个人所得税；中奖所得在1 万元以上的,税务机关才按照20 %的比例税率征收个人所得税。【5】北京市的兑奖流程中甚至没有纳税的规定。无疑，这些都是与《个人所得税法》关于偶然所得纳税的规定相违背的。再如有关公款消费中奖，奖金的归属问题，各地也不统一，引起了很多纠纷。【6】

　　尽管上面提到的可能是一些法律细节上的瑕疵和问题，但是对于有奖发票这一制度的正常和稳定运行而言，其意义还是重大的。实际上这些问题的根源都在于对于有奖发票制度缺乏相应的法律规定。因此，能否积极完善相应立法，使有奖发票制度能够在有效的法律规则基础之上运行，是这一制度能否充分发挥其应有作用的重要前提。

　　二、有奖发票制度的实效分析

　　从某种意义上讲，有奖发票制度的实效分析是有奖发票存在的根本基础。因为有奖发票出现就是源于它可以促进税收收入的增长的效用。因此，有奖发票制度是否符合税收效率原则的要求成为一个具有根本性意义的问题。【7】税收效率原则要求以最小的费用获得最大的税收收入，并利用税收的经济调节作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的影响。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。【8】

　　我个人认为，税收效率原则不仅要考虑税收征管部门采取征管措施所付出的成本和所获的收益，从一个更重要的层面上，要考察特定税收征管措施对于社会成本和收益的影响。一个良好的制度设计，应该是能够最大限度的增进社会福利，或是减少社会的静福利损失。这种考察，甚至包括了社会为制度的运行所付出的心理成本等。只有通过这样一个全面的考察，我们才能对一个制度做出全面和合理的评价。【9】

　　从各地的实践已经看到，有奖发票推行以来，实际上已经开始了税务征管部门与商家之间的一场博弈。在博弈的过程中，商家通过种种措施来达到不开发票的目的。这些措施包括对不开发票的消费者给予一定优惠、借口发票已经用完而给消费者开收据，声称下次一起开具发票等等。【10】而当消费者面对这样的行为时，大多数人的选择也往往是无可奈何。因为即使可以举报，也会存在证据上的困难，而且没有经济利益的刺激。更何况社会各界早已注意到的有奖发票中奖率低，奖金额少，兑奖程序复杂等情况，更会使得有奖发票所发挥的作用大打折扣。仅从这一点来看，有奖发票的实施就是有问题的。这就引导我们认真思考，有奖发票究竟能在多大程度上实现我们的预期目的，我们为此付出的成本又有多少。

　　1、正如前面所提到的，有奖发票的使用范围主要是在服务业、娱乐业和文化体育业这三个领域中。之所以要在这三个领域中采用有奖发票，根本的原因就在于税务征管机关对这三个行业的纳税是以税务部门核定的营业额为基础的。由于一方面企业有隐瞒真实营业额的动机，另一方面存在税务执法人员因为人情等因素不能严格执法的状况，所以税务部门很难准确核定营业额，从而造成了税收的流失。

　　所以，归根到底，有奖发票制度出现的根本的原因在于我国税收征管部门征管能力的薄弱，税收征管方式极其落后，不能对企业的经营状况做到很好的监控，同时税务部门自身在监管当中也存在严重的问题。所以税务部门通过采取有奖发票的措施，鼓励消费者索取发票，从而间接的能够帮助准确核定企业的营业额，从而达到保证税收的目的。从美国等发达国家的情况来，他们并未采取类似的发票管理，而税收征管的效果更好。这也从反面说明了问题的本质。甚至税务部门的人员对此也直言不讳，“有奖发票是特殊情况下的特殊手段，是暂时的。”

　　从这一前提出发，我们看到，有奖发票制度的采取，只是一个“治标而不能治本”的措施。保证税收收入关键还在于广大税务机关提高自身素质，进一步增强税收征管能力。这一方面要求加强业务素质的培训，提高征税人员的业务水平。另一方面，还要求不断提高科技含量，采用先进的税收征管方式。比如运用税务与银行联网、税控机等手段来加强税收征管工作。最后指出但并非最不重要的是，税收征管部门要严格执法，切实肩负起税收征管的重任。如果不能够认真做到上面这几点的话，那么有奖发票制度只能是我国税收征管低水平重复的表现，从长远来看，是不利于我国税收事业的发展的。

　　通过上述分析可以看出，在根本的意义上，有奖发票是存在严重的局限性的。从长远的角度看，并不能从根本上解决税务机关所面临的问题。

　　2、有奖发票的推行，给企业带来了巨大的物质成本。由于有奖发票要采取防伪技术印制，科技含量比较高，因此印制的成本也很高。这一方面提高了税收征管的成本，另一方面，企业购买发票也是一笔不小的支出，尤其是对于营业量很大的企业而言，这一成本支出是企业所不得不考虑的。而要求企业采用税控机打印有奖发票的情况下，企业又要支出税控机的成本，大致在每台2000－4000元。从这些简单的数字可以看出，实行有奖发票的物质成本是极其高昂的，而这些在一定程度上都是社会资源的损失。

　　在我国现在的条件下，这些成本费用都由税务部门通过行政手段强行转嫁给了企业，我们不禁要问，这种转嫁的合理性何在？由纳税人来支付税务机关征管能力低下和对纳税人不信任的社会成本，这本身在正当性上就是有问题的。甚至从某种意义上说，是有违社会基本的公平和正义观念的。

　　从这个角度讲，商家通过各种措施不开发票，不是一个简单的逃避税收的问题。任何一个有理性的人，在为这种支出付出成本时，都不会是心甘情愿的。

　　3、所有的消费者都积极索取发票是否有必要？

　　有报导指出，自从推行有奖发票以来,北京市出现了众多市民争向早点小贩索要发票的情形,并引发了令人啼笑皆非的后果。因为,一般而言,消费者吃一次早餐也就是块儿八毛的,而面值2元以下的定额专用发票每张的成本是1角6分,如果一个消费者要买4根油条,光4张2角发票的成本就是6角4分,而4根油条才卖8角——如此的话,早点小贩可真是血本无归了。结果是,一些早点小贩停止了早点业务,给居民生活带来了很多麻烦。最终,北京市地税局从9月1日起,将2元以下面值的定额专用发票的销售价格由原来的每本50张8元调整为每本1元,这时的每张小额发票的成本由原来的1角6分下降为2分,这才解决了“早点危机”。同时,仅此一项北京市每年的财政补贴就得100万元左右。【11】

　　这一事例充分表明，推行有奖发票的收益和成本可能是不成比例的。更可以设想，众人都排队索取发票时，排队的成本如何衡量等等诸如此类的问题。而这些，本来都是可以避免的社会静福利损失。

　　通过上面对有奖发票运行过程中的几个问题的分析，可以看出，有奖发票制度的运行是存在一些问题的，至少其正当性并不是那么牢固的。指出这些问题，并不是想否认有奖发票的积极作用，因为这毕竟是中国社会现实条件下的一种相对较好的选择。我们只是想通过这些负面问题的分析指出，对这一制度的弊端应当有清醒的认识，要适时地进行制度的调整和完善，要注意相关的配套措施，使这一制度能够更好的发挥其应有的作用。

　　三、有奖发票制度的税法文化影响

　　众所周知，从制度设计当中可以看出一个社会所蕴涵的基本文化观念。同样，从税法的制度设计当中也可以看出行政机关所具有的基本的税法观念，这种观念进而会对普通民众的税法观念产生影响，形成一个社会所具有的税法文化。从这个意义上说，制度设计的重要性是极其深远的。下面简要对有奖发票制度背后所蕴涵的一些理念进行简单的分析。

　　1、税收征管部门对纳税人的高度不信任。

　　税法当中有一个很重要的原则就是诚实推定原则。这一原则要求税务机关要尊重和信任纳税人，没有充分证据的情况下，不能够怀疑纳税人所申报的纳税额。这是税法中的基础性原则之一，其背后实际上是对征税机关和纳税人关系的一种从新定位，是双方在税收法律关系中地位平等的一种重要表现和制约，因而具有重要的意义。

　　从有奖发票制度的设立来看，其前提就是征税机关对纳税人的高度不信任，其中所蕴涵的逻辑是，如果没有我采取监督措施，那么纳税人肯定会隐瞒实际的纳税额，从而达到逃避纳税的目的，故而要通过这种措施对纳税人予以监督。这就从根本上违背了诚实推定的原则。尽管偷漏税的情况在我国现阶段比较普遍，但是从建立良好的税法文化角度讲，这种逻辑仍然是对纳税人的极度不尊重，尤其是当这种逻辑建立在主观臆测的基础上，而且有“一棍子全部打死”之嫌的时候。

　　2、税务征管部门对纳税人权利的不尊重。

　　现代税法的一个重要理念就是强调在税收法律关系中征税机关和纳税人的平等地位，这是税收之债的重要内涵。在这一条件下，不仅要求纳税人积极履行依法纳税的义务，更强调尊重和保障纳税人的权利。尤其是在我国，长期以来只是强调征税机关和纳税人之间的权力关系，征税机关高高在上，忽视纳税人的权利。这一点应当在逐步推进现代法治的过程中得到改正。

　　但是从有奖发票制度的设立来看，这一点还远远没有实现。税务机关对于纳税人的权利仍然是不够尊重。前面提到的有奖发票的制作成本转移给纳税人的问题，实际上就是一个很好的表现。同时我们要问，设立这一制度对广大企业商家有着极大的影响，是否应该进行听证，听取他们对于这一制度的意见？显然很多税务机关仅仅考虑到了自己的征税的方便，而忽略了纳税人的权利。这就把征税机关为纳税人服务的关系颠倒了过来，影响是很恶劣的。

　　3、有奖发票对消费者税法观念的误导。

　　正如有学者所指出的，要提高消费者纳税、护税意识，到底是用奖励的方式鼓励好还是用宣传教育的方式来得作用力更大，是需要考虑的。金钱刺激以及刺激的程度可能对短期税收收入的增长有正面影响，但长期却可能有负面影响，使得消费者认为如果没有金钱鼓励就不参与。这种短期投机心理使得当取消了该鼓励做法时，服务行业的偷漏税情形仍可能死灰复燃。

　　另外，纳税人在有奖发票措施中属于被动方，并没调动起积极性，也没有提升其自身素质，甚至还可能在实施过程中进行阻挠，因而实施有奖发票措施中一味的提及消费者获奖的好处，使得税务宣传偏离其方向。税务宣传应该是全方面的进行宣传，不仅宣传经济上的好处，还要纠正思想上的偏差；不仅要向消费者宣传，更要向饮食服务娱乐业纳税人宣传。【12】

　　从这一点还可以引申出一个问题。实行有奖发票，实际上是赋予消费者协助征税机关完成征税义务，尽管是以有偿的方式进行的。这是否是对一般纳税人课以不合理的义务？我认为这是一个可以探讨的问题。

　　总之，税务机关作为一个国家税法的执行者，同时也应该是税法文化构建的重要主体。税务机关有责任倡导和推进一种积极进步的税法文化，而不能因为现有的税法文化比较差就放弃这一职责，甚至随波逐流。从有奖发票制度的设立及其运行背后所反映出的观念来看，我国税务机关的税法观念还是相当落后的，缺乏现代的税法理念。这对于我国税法的发展是极其不利的。

　　结论

　　通过本文对有奖发票制度的简要分析，可以看出，尽管有奖发票制度在现行制度条件下，对于加强税收监管，弥补和完善税法漏洞，促进税收收入的增长，对一般群众进行税法宣传和教育起到了很重要的作用，但是其问题也是不容忽视的。我们应当从现代税法的基本理念出发，对这一制度的法律基础和运行实效做认真的分析，从而完善我国的税收体制，促进税收事业的进一步发展。